Учет фактов хозяйственной деятельности ведется на всех предприятиях. В условиях конкуренции на отечественном рынке многие руководители ведут и управленческий, и бухгалтерский учет. Однако часть руководителей придерживается мнения, что для успешной работы достаточно вести обязательный бухгалтерский учет, а применение двух систем слишком затратно.

Чья позиция в данном вопросе может быть принята как руководство к действию? Сравним систему управленческого и бухгалтерского учета, оценим эффективность работы предприятия при использовании каждой системы отдельно и в совокупности.

ОТЛИЧИЯ ДВУХ СИСТЕМ

Основные отличия управленческого учета от бухгалтерского:

• конечные потребители информации;
• степень детализации информации;
• методика отражения фактов хозяйственной деятельности (методика учета).

Потребители информации

Информация управленческого учета служит для внутреннего пользования, не подвергается публичной огласке, так как может содержать конфиденциальные сведения.

На основе бухгалтерского учета формируется бухгалтерская отчетность, которая предназначена как для внешних, так и для внутренних потребителей. Кроме того, бухгалтерская отчетность открыта для общего пользования. Ее публикуют в средствах массовой информации, размещают на официальных сайтах.

• аппарат управления (генеральный директор, дирекция, наблюдательный совет и др.);
• собственников компании;
• руководителей структурных подразделений;
• специалистов предприятия и т. д.

Внешними пользователями являются сторонние юридические и физические лица:

• инвесторы с прямым и косвенным финансовым интересом;
• кредиторы;
• поставщики;
• акционеры;
• покупатели;
• фискальные органы;
• фондовые рынки и др.

Степень детализации информации

Управленческий учет содержит более детальную информацию по сравнению с бухгалтерским, поэтому на основе информации управленческого учета принимают решения, составляют прогнозы и делают выводы об эффективности хозяйственной деятельности предприятия . Это может быть информация о структуре затрат в разрезе функциональных центров ответственности, о продажах по каждому менеджеру (позволяет оценить эффективность работы отдела продаж).

В бухгалтерском учете также присутствует достаточно аналитики: по организациям, сотрудникам, подразделениям, статьям затрат, договорам, видам деятельности и т. п.

Методика отражения фактов хозяйственной деятельности

Бухгалтерский учет регламентирован законом о бухгалтерском учете, положениями о бухгалтерском учете, планом счетов. Соответственно, методика отражения хозяйственных операций, применение счетов учета ограничены рамками закона .

Управленческий учет не имеет ограничений , его методика направлена на получение достоверной, оперативной информации, смысл которой понятен для руководителей и учредителей предприятия. Она может как усложняться, так и упрощаться по отношению к методике бухгалтерского учета.

Для большинства организаций выручка для целей бухгалтерского учета отражается по отгрузке, то есть доход определяется по факту отгрузки. Реальный доход (получение денежных средств от покупателя) не учитывается.

Для целей управленческого учета доходом, как правило, является именно поступление реальных денежных средств. Управленческий учет можно вести по оплате, то есть определять выручку и произведенные расходы в момент оплаты. Кроме того, управленческий учет может учитывать малоценное имущество, которое в бухгалтерском учете сразу списывается на затраты.

Более детально различия между управленческим и бухгалтерским учетом представим в таблице.

Различия между управленческим и бухгалтерским учетом
Область сравнения	Управленческий учет	Бухгалтерский учет
Обязательность	Не обязателен, ведется по инициативе. Способы учета устанавливает руководство	Ведение обязательно (за исключением ИП). Установлены способы сбора информации, которая требуется для документального подтверждения хозяйственных операций
Цель ведения учета	Подготовка информации для менеджеров разного звена	Формирование информации о финансовом состоянии предприятия для широкого круга пользователей
Пользователи информации	Внутренние пользователи (руководители и менеджеры организации, а также сотрудники, которые помогают им в сборе и анализе информации)	Внешние пользователи (акционеры, кредиторы, налоговые органы и т. д.), внутренние пользователи (руководство организации, собственники)
Структура учета информации	Структура информации зависит от запросов пользователей	Строится на основополагающем балансовом уравнении: Активы = Собственный капитал (капитал учредителей) + Обязательства
Правила учета	Ведется в соответствии с внутренними правилами организации. Наличие двойной записи не обязательно	Ведется в соответствии с законом о бухгалтерском учете, положениями по бухгалтерскому учету. Наличие двойной записи обязательно
Точность информации	Информация готовится в сжатые сроки, может быть приблизительной	Данные бухгалтерской отчетности должны точно отражать результаты финансово-хозяйственной деятельности, иметь документальное подтверждение
Степень открытости информации	Является коммерческой тайной, не подлежит публикации, носит конфиденциальный характер	Является открытой, публичной
Привязка ко времени	Хозяйственные операции отражаются в момент их совершения или планируются на перспективу, то есть показывают, как это будет (с учетом состояния за прошедшее время)	Хозяйственные операция отражаются на основании документов в момент или после их совершения, то есть показывают, как это было
Периодичность отчетности	Детализированные отчеты могут составляться ежедневно, подекадно, ежемесячно, ежеквартально и т. д. (периодичность устанавливается руководством)	Финансовая отчетность предоставляется в налоговые органы ежегодно
Объекты учета	Учет ведется по центрам ответственности (структурные единицы организации)	В бухгалтерском учете должны отражаться факты хозяйственной жизни, активы, обязательства, источники финансирования, доходы и расходы, иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами
Измерители отчетности	Информация может быть представлена как в денежных, так и неденежных измерителях	Отчетность составляется в валюте Российской Федерации
Ответственность за правильность учета	Руководителя могут привлечь к ответственности только за неправильное управленческое решение, принятое на основе данных управленческого учета	Налоговым законодательством предусмотрены штрафные санкции для организаций и руководителей за неправильное отражение фактов хозяйственной деятельности

ПРЕИМУЩЕСТВА

Рассмотрим основные преимущества управленческого учета над бухгалтерским (см. схему).

По сравнению с бухгалтерским учетом управленческий учет более оперативный и в большей степени детализирован. Следовательно, он позволяет проводить анализ деятельности в любых разрезах .

Бухгалтерский учет не предоставляет всей оперативной информации для принятия управленческих решений. Оценивать состояние дел на предприятии, основываясь только на данных бухгалтерского учета, недостаточно.

Бухгалтерский учет учитывает документально подтвержденные, уже свершившиеся факты хозяйственной деятельности. Управленческий учет может работать на перспективу, составлять прогнозы, оценивать эффективность сделки до ее совершения.

Ведение управленческого учета не ограничено законодательными рамками, поэтому каждая организация подстраивает этот учет под себя, то есть выбирает удобные ей способы учета. Методика бухгалтерского учета должна соответствовать положениям по бухгалтерскому учету.

В результате внедрения системы управленческого учета производственная компания «Альтаир», которая занимается изготовлением предметов интерьера, получила ощутимый экономический эффект :

• снижение дебиторской задолженности по итогам года;
• оптимизация кредиторской задолженности.

Подобный результат был достигнут за счет контроля за дебиторской задолженностью, основанного на регистрации в режиме онлайн отгрузок с соответствующими условиями платежей. Денежная дисциплина укрепилась и за счет жесткого контроля за обоснованностью платежей.

После внедрения системы управления платежи осуществляются только на основании зарегистрированных в системе платежных документов, которые соответствуют договорным обязательствам. Это позволило ликвидировать просроченные авансовые платежи и ввести лимиты на выплату авансов по каждому обязательству. Итог : авансовые платежи снижены на 15 %.

Внедрение управленческого учета позволило эффективно управлять затратами, создать эффективный механизм планирования расходов, средств оперативного учета и контроля фактических затрат в основных производственных подразделениях. Благодаря этому компания «Альтаир» может вести оперативный учет затрат в стоимостном и натуральном выражении, формировать нормативные затраты на фактический объем производства. Кроме этого, компания-производитель получила дополнительные возможности при планировании загрузки мощностей и материальных ресурсов.

Благодаря внедрению системы управления запасы компании за год были сокращены на 15 % .

ВЗАИМОСВЯЗЬ СИСТЕМ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО И БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Несмотря на различия, управленческий и бухгалтерский учет взаимосвязаны, поскольку оба используют информацию учетной системы предприятия.

Общепринятые принципы бухгалтерского учета могут действовать и в управленческом учете, так как руководители предприятий не могут руководствоваться исключительно непроверяемыми, субъективными оценками и мнениями. Поэтому информация обеих подсистем может использоваться для принятия необходимых управленческих решений (например, информация о движении денежных средств или выпуске продукции по учетным (плановым) ценам). Кроме того, общими для обеих систем будут:

• единые объекты учета;
• единый подход к выбору целей и задач учета (несмотря на то, что цели управленческого и бухгалтерского учета разные);
• использование общих принципов учета (оценка, калькуляция, инвентаризация, группировка объектов учета);
• отражение информации на специальных счетах учета.

Не стоит забывать, что эффективность системы управления на предприятии, в том числе грамотное составление бюджетов, анализ рентабельности продаж и производственных процессов, во многом зависит от взаимодействия системы бухгалтерского и управленческого учета .

СБЛИЖЕНИЕ ДВУХ СИСТЕМ УЧЕТА

Рассмотрим возможность сближения рассматриваемых систем учета.

Факты хозяйственной деятельности отражаются на счетах бухгалтерского учета. Структура таких счетов и порядок формирования бухгалтерских проводок установлены законодательно в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденном Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (в ред. от 08.11.2010).

Методологию ведения управленческого учета организация выбирает самостоятельно в зависимости от вида деятельности, структуры управления предприятием.

В общем случае возможны два варианта ведения управленческого учета:

• автономная организация управленческого учета, которая не зависит от бухгалтерского;
• система управленческого учета, интегрированная с системой бухгалтерского учета.

Цели и задачи построения бухгалтерского и управленческого учета во многом отличаются.

Построение бухгалтерского учета

Бухгалтерский учет должен быть достоверным, прозрачным и понятным стороннему пользователю. Аналитика в бухучете может составляться в виде справочников (справочники по видам материалов, топлива, выпускаемой продукции, по видам начислений, по видам контрагентов и т. д.).

При построении аналитики в бухгалтерском учете следует избегать нагромождения аналитической информации. Достаточно трехуровневой аналитики по каждому счету, а для некоторых счетов хватит и двухуровневой. Так, счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» имеет два аналитических уровня: «контрагенты» и «договоры».

Аналитический учет затрат в бухгалтерском учете ведется:

• по центрам возникновения затрат (подразделения, цеха, отделы, службы);
• видам производства (расходы основного производства, общепроизводственные расходы, общехозяйственные расходы, расходы вспомогательных производств и хозяйств);
• видам выпускаемой продукции.

Затратные счета строятся по принципу трехуровневой аналитики (см. схему).

При такой аналитике фактически осуществляется контроль за прямыми и накладными расходами, то есть предоставляется возможность для любых методов калькулирования.

Группа счетов учета выпуска готовой продукции (счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», счет 43 «Готовая продукция») учитывается в разрезе видов выпускаемой продукции.

Капитальные вложения отражаются в разрезе затрат по объектам и договорам. В пообъектной аналитике аналитический учет ведется по способу проведения строительно-монтажных работ (собственными силами или с привлечением подрядчиков) по каждому строящемуся объекту.

При более детальной аналитике можно добиться выходной информации для управления, однако это увеличивает трудозатраты персонала на обработку информации, аккумулируемой на счетах бухгалтерского учета. При этом бухучет недостаточно оперативен, наиболее полные отчетные данные по нему можно получить в лучшем случае за месяц. Кроме того, изменения в законодательстве могут коснуться плана счетов бухгалтерского учета организации. При большом количестве аналитики это приведет к дополнительным трудозатратам на трансформацию данных в новый план счетов, сверку перенесенной информации, привязку к данным управленческого учета. В итоге данные для управленческого учета могут быть частично утрачены.

Систему бухгалтерского учета можно назвать эффективной, если:

• годовая финансовая отчетность, составленная на основании бухучета, достоверна и соответствует положениям учетной политики и требованиям законодательства;
• внутренние и внешние пользователи отчетности могут сделать вывод об активах и обязательствах компании, оценить ее платежеспособность, рентабельность и прибыль.

Построение автономного управленческого учета

В управленческом учете лучше использовать автономный план счетов, который можно применить в независимости от изменений законодательства.

Автономная организация управленческого учета подразумевает ведение управленческого учета хозяйственных операций параллельно бухгалтерскому учету. Работа бухгалтерии в этом случае никак не затрагивается, отдельно набирают сотрудников для ведения управленческого учета. Правда, это в идеале. На практике работников бухгалтерии могут обязать вести управленческий учет, то есть расширить круг их должностных обязанностей.

Автономный учет создает условия для сохранения коммерческой тайны. Таким образом, заинтересованные внешние пользователи могут проводить проверки деятельности компании, основываясь на данных бухгалтерского учета, не касаясь при этом управленческого учета, который может содержать конфиденциальную информацию.

Следует оценить риски внедрения такой системы. Построение системы учета, параллельной бухгалтерскому учету, является очень дорогостоящим и трудоемким процессом. Соответственно, это риск дополнительных расходов на персонал . Придется увеличить штат из-за увеличения объема управленческой информации, которую нужно в первую очередь оперативно регистрировать и далее подвергать проверке и анализу.

Например, внутренний регламент компании обязывает мастеров по итогам смены регистрировать движение продукции, отходов и брака в разрезе каждого вида оборудования и каждого вида произведенной продукции. Это требует дополнительного рабочего времени — 1-2 часа за смену. Нужно четко распределить обязанности отдельных групп работников. Кроме того, необходимо автоматизировать процесс сбора первичных учетных данных. Соответственно, следует набрать персонал на обработку таких данных, что приведет к увеличению расходов на содержание персонала.

Построение системы управленческого учета, интегрированного с бухгалтерским

Внедрение такой системы в большинстве случаев дешевле автономного варианта. В то же время интеграция предполагает внесение изменений в существующую практику работы бухгалтерии (изменение справочников доходов, расходов, контрагентов и т. д.), расширение функций бухгалтерии (например, по вводу управленческих кодов при проведении первичного документа в программе).

Естественно, это не всегда устраивает бухгалтерскую службу, у которой есть свои четко определенные задачи: формирование и сдача установленной законодательством бухгалтерской отчетности, контроль за правильностью начисления налогов и их своевременной уплатой в бюджет, расчет зарплаты сотрудникам и т. д.

Особого экономического эффекта интеграция управленческого и бухгалтерского учета не даст. Расходы будут не большие, но трудоемкие.

Управленческая отчетность во многих компаниях формируется в результате сложной процедуры трансформации данных бухгалтерского учета. При этом возможны потери части отчетных данных, много времени уходит на совмещение аналитических данных, сверку перенесенных данных.

Максимальное сближение управленческого и бухгалтерского учета

Компромиссный вариант решения проблемы , который идеально подойдет для многих российских компаний, — максимальное сближение бухгалтерского и управленческого учета, создание единой информационной базы и правил для ввода и обработки первичных данных.

Сблизив бухгалтерский и управленческий учет, предприятие существенно снижает затраты на поддержание этих систем . Даже совмещение ограниченного числа учетных процессов приведет к положительному результату. Например, момент отражения и оценка операций по поступлению и выбытию денежных средств для управленческого и бухгалтерского учета одинаковый. Поэтому совмещение процесса разноски банковских выписок и кассовых приходных и расходных ордеров для целей бухгалтерского и управленческого учета может дать реальную экономию (особенно ощутимо, если документов для разноски очень много).

Другим преимуществом совмещения является формирование единого внутреннего информационного пространства и однозначное понимание сотрудниками (работниками бухгалтерии и планового отдела, менеджерами) сути процессов, которые происходят в организации.

При формировании единой системы учета повышается эффективность внутреннего и внешнего контроля. Ведение управленческого учета с использованием правил бухгалтерского учета позволяет повысить качество управленческой отчетности.

Выводы

1. Чтобы принять правильные управленческие решения, данных бухгалтерского учета недостаточно.
2. Для оценки эффективности хозяйственной деятельности предприятия необходимо использовать детальную информацию управленческого учета.
3. Максимальное сближение бухгалтерского и управленческого учета — залог успешной работы предприятия.

Научный руководитель: Морковкин Дмитрий Евгеньевич,

кандидат экономических наук, доцент Департамента экономической теории,

ФГОБУ ВО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации».

История становления и развития учетных процессов на национальном уровне показывает и доказывает, что рано или поздно становится неизбежным столкновение интересов собственников и государства, и разделение таковых интересов на определенном уровне. Эти интересы касаются, прежде всего, тех процессов, которые оказывают воздействие на финансовый учет, в результате чего он трансформируется.

В связи с этим, в настоящее время особенно остро стоит проблема сближения бухгалтерского и налогового учета. Для эффективного использования ресурсов и активов компании, контроля такого использования, крайне значима правильная и достоверная информация о наличии, движении и использовании активов компании. Такую информацию формирует бухгалтерский учет. Поэтому особенно важно, чтобы бухгалтерский и налоговый учет находились в максимально тесной зависимости и не имели существенных отличий друг от друга. Однако, сейчас система налогового учета далека от учета, осуществляемого для целей бухгалтерии.

Процессы интеграции налогового и бухгалтерского учета в разнообразных странах и их анализ показал, что возможно выделение следующих 2 основных направлений интеграции.

Первое направление - это единство, которое предполагает использование данных бухгалтерского учета для определения налогооблагаемого объекта без применения каких бы то ни было корректировок.

Второе направление – параллельность, т.е. бухгалтерский и налоговый учёт ведутся обособленно друг от друга.

Если оглянуться назад и посмотреть на российскую практику, то можно заметить, что когда российские компании все больше стремились выйти на международный рынок и привлекали все больше инвесторов из-за рубежа, это приводило к неизбежному и все более нарастающему обособлению бухгалтерского учета от налогового.

Позже, после утверждения Главы 25 Налогового Кодекса РФ «Налог на прибыль организаций», в которой было впервые введено понятие «налоговый учет», как самостоятельного вида учета, а также последующее принятие такого документа, как «Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу», и все большая ориентация на международные стандарты финансовой отчетности послужили причинами для дальнейшего разделения бухгалтерского и налогового учета.

Этот процесс повлек за собой увеличение штата работников организаций и, как следствие, увеличение объема издержек при том, что качество налогового учета существенно не улучшилось.

Главной причиной первоначального разделения налогового и бухгалтерского учета послужило различие в конечных целях. Основная цель бухгалтерского учета – это предоставление качественной и достоверной информации о финансово-хозяйственной деятельности организации для принятия пользователями отчетности разнообразных экономических решений. При этом, основная цель налогового учета – это обеспечение правильного и достоверного исчисления и своевременной уплаты различных платежей по налогам, следуя исключительно нормам законодательства в области налогов и налогообложения.

При этом, и бухгалтерский, и налоговый учет базируются на одной и той же первичной документации, отражают одни и те же факты хозяйственной жизни, однако методы учета доходов и расходов существенно различаются. Несмотря на наличие таковых расхождений, бухгалтерский и налоговый учет строятся на единой экономической базе, а значит, есть возможность их максимального сближения. Но здесь необходимо осознавать, что под интеграцией двух видов учета понимается не полный их синтез, а нахождение общих методов исчисления и использования одних и тех же методик, цель которых – получение результатов в рамках своей направленности.

Разговоры о сближении бухгалтерского и налогового учета идут давно о необходимости такого сближения было отмечено в таком документе, как «Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 гг.».

С 2015 года в главах 21 и 25 НК РФ ликвидировано понятие суммовых разниц, возникавших по договорам, цена которых выражена в условных единицах. Вместо формулировки «суммовая разница» теперь в НК РФ во всех соответствующих статьях используется формулировка «выражена в иностранной валюте».

Теперь, как и в бухгалтерском учете, в соответствии с НК РФ следует указывать только те договоры, цена которых выражена в иностранной валюте, а расчеты по таким договорам могут осуществляться как в иностранной валюте, так и в рублях.

С 2015 года стоимость имущества, полученного безвозмездно, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п.8 ч.2 ст.250 НК РФ. Согласно новой редакции п.2 ст. 254 НК РФ это означает, что такая стоимость имущества оценивается как его рыночная стоимость, с которой уплачивается налог на прибыль.

С 2015 года у налогоплательщиков появилась возможность списывать расходы на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, не являющегося амортизируемым, не единовременно в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию, а в течение самостоятельно определенного налогоплательщиком периода с учетом срока использования данного имущества или иных экономически обоснованных показателей. Такое изменение позволяет вести учет указанного имущества аналогично порядку, установленному для спецодежды и инструментов в бухгалтерском учете.

Самый простой способ сблизить налоговый и бухгалтерский учет - это закрепление в учетной политике одинаковых методов амортизации основных средств. Такой способ подходит для подавляющего большинства организаций.

В бухгалтерском учете существует 4 метода начисления амортизации: линейный, способ списания пропорционально объёму выпускаемой продукции, способ списания по сумме чисел лет срока полезного использования (СПИ), а также метод уменьшаемого остатка; в то время как в налоговом учёте таких методов всего 2: линейный и нелинейный.

Отдельного внимания заслуживает рассмотрение особенностей такого понятия как «срок полезного использования» или срок полезной службы объекта основных средств организации.

В бухгалтерском учете СПИ определяется самостоятельно организацией при принятии основного средства к учету. При этом при определении СПИ необходимо исходить из следующих факторов:

Ожидаемого срока использования основного средства;

Ожидаемого срока физического износа объекта, который зависит от того, как интенсивно будет использоваться основное средство;

Ограничений как нормативно-правового, технического, так и иного характера.

В налоговом учете СПИ определяется также самостоятельно, но в соответствии с положениями статьи 258 НК РФ и учитывая классификацию объектов основных средств, которая утверждается Правительством Российской Федерации.

Для снижения налоговой нагрузки могут использоваться, в соответствии с Налоговым Кодексом РФ, специальные повышающие коэффициенты, а также допускается применение амортизационной премии.

Отдельного внимания заслуживает такое понятие, как «амортизационная премия».

Амортизационная премия – довольно интересный инструмент налогового регулирования, и он очень важен для налогоплательщика, так как позволяет снизить текущие затраты по налогу на прибыль. Но здесь есть свой минус. Так, применение амортизационной премии не всегда экономически обосновано с точки зрения остаточной стоимости амортизированного вкупе с премией имущества. Амортизационная премия может составлять до 30 % от стоимости имущества, и применяется только при вводе основного средства в эксплуатацию. Следовательно, имущество, еще не принявшее участие в производственной, управленческой или иной деятельности организации уже становиться на 10, 20, а то и на 30 % дешевле, в зависимости от того, какой процент амортизационной премии был применен. А значит, что сумма, при которой объект был принят к учету (с использованием амортизационной премии), не всегда будет соответствовать рыночной стоимости основного средства.

Таким образом, разницы между амортизационными суммами в системах бухгалтерского и налогового учета не будет, если будет соблюдаться ряд правил.

Во-первых, если как для бухгалтерского, так и для налогового учета будет выбран линейный метод начисления амортизации.

Во-вторых, если не будут применяться специальные коэффициенты.

В-третьих, амортизационная премия не должна иметь место при принятии объекта к учету.

И наконец, в-четвертых, СПИ должен быть определен в соответствии с НК РФ, то есть на основании классификации объектов основных средств, которые включаются в амортизационные группы.

Опять-таки, сближение бухгалтерского и налогового учета в таком разрезе не выгодно организации в экономическом плане, поскольку в данном случае будет отсутствовать за счет амортизации возможность налоговой оптимизации суммы налога на прибыль.

Различия в методологии исчисления амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета приводят к неэффективным и нецелесообразным затратам трудовых ресурсов организации. При этом, тотальное объединение бухгалтерского и налогового учета основных средств в части амортизации экономически нецелесообразно, так как уже было сказано выше, снижается возможности к оптимизации налога на прибыль.

В настоящее время любая организация имеет право выбора в отношении некоторых учетных правил, которые помогут сблизить бухгалтерский и налоговый учет и, как следствие, упросить работу бухгалтерских служб.

И, как правило, именно бухгалтерский учет подстраивается под требования налогового учета, однако стоит отметить, что полностью исключить существующие различия не получится. Но можно свести эту разницу к минимуму.

Таким образом, для сближения бухгалтерской и налоговой систем учета важно:

• применять в налоговом учете тот способ начисления амортизации, который соответствует способу начисления амортизации, применяемого для целей бухгалтерского учета. Иными словами, существует объективная необходимость в одинаковых и методологически единообразных методах начисления амортизации и способах расчета амортизационных отчислений для сближения двух систем учета;
• установить единые критерии и условия для признания активов в качестве объектов основных средств;
• определить основные правила в трактовке понятия основных средств и включать в первоначальную стоимость идентичные составляющие;
• установить как в бухгалтерском, так и в налоговом учете одинаковые способы определения стоимости материально-производственных запасов (сырья, материалов) и товаров. В налоговом учете, равно как и в бухгалтерском, в настоящее время существует 3 метода определения стоимости: ФИФО, оценка по средней стоимости и оценка по стоимости каждой единицы. Определив единый метод для двух видов учета, экономические субъекты исключат разницу, которая возникает при разных способах оценки;
• отказаться от переоценки основных средств в бухгалтерском учете. В большинстве своем, переоценка объектов основных средств приводит к повышению стоимости переоцененных активов, реже – к ее снижению. Однако, отличительной особенностью является то, что результаты такой переоценки будут отражены только в бухгалтерском учете, в налоговом же – стоимость объекта основных средств останется неизменной, так как сумма дооценки или уценки, в соответствии с Налоговым Кодексом РФ, не признается доходом/расходом и не будет изменять стоимость основного средства, исходя из которой экономический субъект начисляет амортизацию в налоговом учете.

Следует также включать в налоговом учете все расходы, связанные с приобретением основных средств, при определении первоначальной стоимости – как это делается в бухгалтерском. Это необходимо, прежде всего, для того, чтобы не возникало никаких различий и расхождений в сумме начисленной амортизации.

Стоит утвердить в учете для целей налогообложения в виде прямых расходов только те расходы, которые в бухгалтерском учете отражаются на 20 и 23 счетах.

Своеобразное освобождение субъектов хозяйствования от необходимости ведения двух видов учета, причем двух параллельных видов, является целесообразным в экономическом плане и крайне эффективным и полезным со стороны ведения финансово-хозяйственной деятельности.

Подводя итог проведенному исследованию, стоит отметить, что, несмотря на большое количество способов, влияющих на сближение бухгалтерского и налогового учета, существует один ярко выраженный минус – это высокие налоговые платежи по сравнению с использованием альтернативных вариантов ведения учетных систем.

В последние несколько лет, а именно начиная с 2012 года, уже на уровне законодательства проводятся работы по разработке способов сближения двух видов учета. Официальная позиция Министерства финансов Российской Федерации по этому поводу состоит в том, что прямая зависимость налогооблагаемых параметров от правил бухгалтерского учета создаст предпосылки возникновения налоговых последствий, которые заключаются в уменьшении налоговой нагрузки на определенные категории налогоплательщиков, через изменение правил бухгалтерского учета в обход налогового законодательства.

Более того, нарушается правило нейтральности бухгалтерской информации, так как лицо, ее формирующее, становится напрямую заинтересовано в достижении определенных результатов, например, в снижении налогового бремени и т.п.

Вышеописанная позиция Минфина РФ ясна и имеет логику. Однако Министерство финансов РФ объясняло такую позицию в контексте того, что налоговый учет и отчетность должны быть отменены. Но если посмотреть на ситуацию сближения двух видов учета не с этой стороны, а со стороны бухгалтерского учета, то не стоит забывать о том, что бухгалтерский учет можно максимально подстроить под налоговый, не отменяя при этом последний.

Таким образом, стоит еще раз отметить, что крайне важно сблизить системы бухгалтерского и налогового учета, так как, по мнению автора, своеобразное освобождение субъектов хозяйствования от необходимости ведения двух видов учета, причем двух параллельных видов, является целесообразным в экономическом плане и крайне эффективным и полезным со стороны ведения финансово-хозяйственной деятельности.

Библиографический список

1. Налоговый Кодекс Российской Федерации [Электронный ресурс] – URL: http://base.garant.ru/10900200/ (дата обращения: 15.10.2016)
2. Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» [Электронный ресурс] – URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_122855/ (дата обращения: 15.10.2016)
3. Положение по бухгалтерскому учету 5/01 «Учет материально-производственных запасов» [Электронный ресурс] – URL: http://base.garant.ru/12123639/ (дата обращения: 15.10.2016)
4. Положение по бухгалтерскому учету 6/01 «Учет основных средств» [Электронный ресурс] – URL: http://base.garant.ru/12122835/ (дата обращения: 15.10.2016)
5. Положение по бухгалтерскому учету 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» [Электронный ресурс] – URL: http://base.garant.ru/12163098/ (дата обращения: 15.10.2016)
6. Бреславцева Н.А. Бухгалтерский учет: учеб. пособие / Н.А. Бреславцева, Н.В. Михайлова, О.Н. Гончаренко. – Рн/Д: Феникс, 2014. – 318 с.
7. Старостин С.Н. Основные средства: налоговый и бухгалтерский учет: 2-е изд., перераб. и доп. – М.: Феникс, 2014. – 416 с.
8. Герасименко В.А. Особенности развития отраслей социальной инфраструктуры в России // Nauka-rastudent.ru. – 2016. – No. 10 (034) / [Электронный ресурс] – Режим доступа. – URL: http://nauka-rastudent.ru/34/3667/ (дата обращения: 15.10.2016)
9. Егорова Т.Н., Шманёв С.В., Герасин О.Н. Институционально-синергетический подход к инновационно-инвестиционной деятельности // Известия Юго-Западного государственного университета. Серия: Экономика. Социология. Менеджмент. – 2012. – № 2. – С. 239-247.
10. Звягин Л.С. Практическое финансовое моделирование в задаче оптимального распределения инвестиций // Экономика и управление: проблемы, решения. – 2016. – № 1. – С. 33-41.
11. Коровяковский Д.Г. Правовые и экономические аспекты привлечения иностранных инвестиций в российскую экономику // Финансы и кредит. – 2007. – № 10. – С. 70-80.
12. Корпоративные финансы. Учебник. Коллектив авторов / Под редакцией проф. Е.И. Шохина. – М.: Кнорус, 2015. – 320 с.
13. Морковкин Д.Е. Налоговое стимулирование инновационной деятельности субъектов малого предпринимательства как фактор социально-экономического развития региона // Современные механизмы формирования финансовых ресурсов государства и хозяйствующих субъектов: материалы Международной научно-практической конференции / под ред.: Руденко Ю.С., Романченко О.В. [Электронное издание]. – М.: ЧОУВО «МУ им. С.Ю. Витте», 2014. С. 195-200.
14. Морковкин Д.Е. Проблемы и приоритеты финансирования инновационного развития реального сектора экономики // Вестник Финансового университета. – 2015. – № 6 (90). – С. 39-49.
15. Морковкин Д.Е. Совершенствование системы кредитования субъектов малого и среднего предпринимательства как условие восстановления экономического роста // Современные научные исследования и инновации. 2016. № 2. URL: (дата обращения: 02.03.2016).
16. Морковкин Д.Е. Развитие взаимодействия государства и бизнеса в России: состояние и перспективы // Экономика в промышленности. – 2016. – № 1. – С. 4-7. – DOI: 10.1707/2072-1663-2016-1-4-7
17. Незамайкин В.Н., Юрзинова И.Л. Бюджетирование: методология или инструмент // Финансы и кредит. – 2012. – № 44 (524). – С. 16-21.
18. Руденко Л.Г. Планирование и проектирование организаций: учеб. для бакалавров / Л.Г. Руденко. М.: Дашков и К°, 2016. – 240 с.
19. Управление социально-экономическими процессами и системами в России: современное состояние и перспективы развития: монография / под ред. А.В. Семенова. Моск. ун-т им. С.Ю. Витте; кафедра Менеджмента и маркетинга. – М.: изд. «МУ им. С.Ю.Витте», 2014. – 534 с.
20. Халилова М.А., Романова Ю.А. Эффективность публичного управления в Российской Федерации // Управление экономическими системами: электронный научный журнал. – 2014. – № 1 (61). – С. 10.
21. Сорокин Д.Е. Экономическая теория, экономическая реальность, экономическая политика // Журнал экономической теории. 2014. № 4. С. 25-39.
22. Цветков В.А. Меры по поддержке населения и реального сектора экономики России в условиях кризиса // Вестник Финансового университета. – 2015. – № 3 (87). – С. 73-78.
23. Юрзинова И.Л. Влияние налоговой политики на экономическое развитие регионов: дисс. … канд. экономических наук. Москва, 2004. – 166 с.
24. Юрзинова И.Л. Управление налоговым бременем на уровне субъектов хозяйствования: цели, принципы, подходы // Налоговая политика и практика. -2007. – № 5. – С. 6-9.
25. Юрзинова И.Л. Проблемы качественной оценки последствий решений, принимаемых в области налогообложения // Экономический анализ. – 2002. – № 2. – С. 25-28.

Количество просмотров публикации: Please wait

06.12.2007

Ближайшие конференции по организации управленческого учета вы можете .

Сергей Долгинов и Михаил Кузнецов,

PricewaterhouseCoopers

В каких случаях имеет смысл полностью или частично совмещать учетные процессы? Как это сделать на практике? Консультанты компании PricewaterhouseCoopers Сергей Долгинов и Михаил Кузнецов отвечают на эти вопросы в своей статье и подробно описывают процедуру сближения систем учета, иллюстрируя примерами каждый ее этап.

В сегодняшней российской практике можно выделить несколько основных причин возникновения системы управленческого учета параллельного бухгалтерскому учету:

1. Искажение юридической корпоративной структуры по сравнению с организационной (финансовой), а также искажение принципов юридического оформления хозяйственных операций по сравнению с их фактическим содержанием. Такие искажения могут обуславливаться как задачами налогового планирования, так и «болезнями роста» холдинговой структуры;
2. Жесткая регламентация российскими стандартами бухгалтерского учета (РСБУ) и Налоговым кодексом (НК РФ) порядка учета отдельных видов хозяйственных операций, что подчас является серьезным бременем для предприятий и существенно снижает эффективность некоторых бизнес-процессов;
3. Стремление предприятий к ведению управленческого учета по общепризнанным международным стандартам (МСФО/ГААП);
4. Проблемы, связанные с оперативностью ввода данных в бухгалтерском учете, а также ориентация бухгалтеров на фискальные задачи.

На предприятиях, ведущих параллельный бухгалтерский и управленческий учет, «глубинная суть» хозяйственных операций нередко отражается лишь в управленческой отчетности. Это обусловлено тем, что высокая аналитичность учета требуется в первую очередь финансистам-управленцам. При отсутствии «заказчика» качественной аналитической информации он укрупняется и становится более примитивным.

В последнее время влияние некоторых факторов, ранее заставлявших предприятия поддерживать две параллельные системы учета, ослабло. Одновременно появились стимулы, побуждающие к полному и объективному раскрытию в отчетности реального финансового положения и результатов деятельности компании: стремление получить доступ к финансовым рынкам, повысить статус предприятия на рынке, снизить налоговые риски.

Преимущества сближения бухгалтерского и управленческого учета

Сблизив бухгалтерский и управленческий учет, предприятие может приобрести целый ряд выгод.

Наиболее очевидная из них - повышение эффективности финансово-учетной функции и снижение затрат на ее поддержание. Положительный результат дает совмещение даже ограниченного числа учетных процессов. Например, момент отражения и оценка операций по поступлению и выбытию денежных средств для всех систем учета, как правило, одинаковы. Поэтому совмещение процесса разноски банковских и кассовых выписок для целей бухгалтерского и управленческого учета может дать реальную экономию, особенно в том случае, если количество документов для разноски велико.

В случае полного совмещения учетных процессов вообще отпадает необходимость в содержании двух аппаратов по ведению учета, поддержанию параллельных систем внутреннего нормативного регулирования и обеспечения внутреннего контроля. А при автоматизации учета можно достичь значительной экономии при внедрении и поддержки информационной системы.

Другим преимуществом совмещения является формирование единого внутреннего информационного пространства и однозначное понимание всеми сотрудниками (и учетными работниками, и управленцами) сути происходящих на предприятии процессов. Отпадает необходимость выстраивать соответствие между отражением операций в управленческом и бухгалтерском учете, так как все операции квалифицируются и отражаются единообразно.

При формировании единой системы учета повышается и эффективность внутреннего и внешнего контроля. Если результатом управленческого учета является усеченный набор отчетов, отражающий лишь наиболее важные аспекты деятельности, то, скорее всего, на предприятии отсутствует механизм сверки учетных данных и обеспечения их целостности. Ведение управленческого учета по правилам бухгалтерского позволяет в таких случаях повысить качество отчетности.

Открытая отчётность, составленная по правилам РСБУ, может быть подтверждена независимым аудитом, что играет важную роль при выстраивании отношений с собственниками и кредиторами – как настоящими, так и перспективными.

Проблемы сближения бухгалтерского и управленческого учета

Наиболее существенным препятствием в проекте сближения бухгалтерского и управленческого учета является сопротивление персонала компании. Поэтому чем масштабнее изменения и чем больше людей они затрагивают, тем больше требуется времени на адаптацию и на обучение. Жизненно необходимо, чтобы высшее руководство всецело поддерживло стратегические изменения и было готово к затратам (как материальным, так и временным) на их осуществление.

Вот основные проблемы, препятствующие сближению бухгалтерского и управленческого учета.

1) Противоречия в целях учета . Бухгалтерский учет преследует главным образом фискальные цели, а управленческий учет – это инструмент принятия решений для руководства компании. Яркий пример – повышение аналитичности учёта. Так как степень детализации по различным участкам учёта в двух системах разная, в единую систему учёта приходится закладывать максимальную аналитику, чтобы не пострадали интересы всех пользователей отчётности. Для учетных работников увеличение аналитичности означает рост объема информации, которую необходимо освоить, и трудоемкости работы.

Большое значение имеют и сроки составления отчётности. Как правило, для целей управления требуется более оперативная отчётность. Подчас ее своевременность даже более приоритетна, чем надёжность. В случае бухгалтерской отчётности, напротив – приоритет отдаётся надёжности.

2) Различия в методологии учета . Одной из причин параллельного ведения бухгалтерского и управленческого учета является жесткая регламентация учетных процедур стандартами РСБУ и другими нормативными актами. В качестве примера можно привести лимит стоимости для отнесения объектов к основным средствам, жестко регламентированный в налоговом учете (бухгалтера стремятся придерживаться его и в бухгалтерском учете). В случае применения альтернативного лимита стоимости ОС в управленческом учете, в разных системах учета формируется различный состав активов и различный финансовый результат. Для сближения систем учета потребуется либо подчиняться жестким правилам РСБУ и налогового законодательства, либо вносить существенные изменения в бизнес-процессы.

3) Подготовка входящих остатков и переходной отчетности . При переходе на единую систему учета необходимо привести учетные данные к единому входящему балансу. Естественно, данные отчетности и синтетического учета должны расшифровываться данными аналитического учета. Эта трудоемкая задача, поскольку различия в правилах учета и критериях существенности приводят к тому, что в двух системах учета различаются как набор аналитических объектов, так и их оценка. В таких случаях приоритет обычно отдают данным бухгалтерского учета, так как бухгалтерская отчетность подлежит внешнему контролю. При переходе на единую систему учета целесообразно составить переходный баланс, в котором необходимо отразить все изменения в балансовых статьях управленческого учета и их суммарное влияние на размер собственного капитала.

Этапы совмещения бухгалтерского и управленческого учета

Совмещение бухгалтерского и управленческого учета целесообразно проводить поэтапно. Если изменения затрагивают большое число сотрудников с конфликтующими интересами, очень важно от начала до конца документировать проектные процессы. Фиксирование текущей модели учета и проработка будущей модели является одним из ключевых факторов успешного осуществления проекта.

1) В начале проекта необходимо выявить расхождения в бухгалтерском и управленческом учете и составить их подробный перечень. Далее по каждому виду различий проводятся обсуждения с ключевыми руководителями и принимаются решения по способу устранения (принять позицию бухгалтерского учета, позицию управленческого учета, выработать альтернативный компромиссный вариант, не устранять различие). При этом степень сближения может быть различной – от полного объединения до сближения по отдельным бизнес-процессам. Этот аспект стратегического решения задается на самых ранних этапах проекта и определяет все остальные этапы. Порой предприятия идут даже на юридические и организационные изменения: изменение структуры владения, реструктуризацию и т. д.

Пример 1. Перечень расхождений в бухгалтерском и управленческом учете

Раздел учета, учетный аспект	Текущая позиция бухгалтерского учета	Текущая позиция управленческого учета	Выработанное решение
Валюта учета	Рубли (требование законодательства по бухгалтерскому учету)	Доллары США (пожелание менеджмента компании)	Вести бухгалтерский и управленческий учет в рублях. Управленческую отчетность представлять как в рублях, так и в долларах США (ряд статей активов и капитала — по историческому курсу, статьи денежных средств - по курсу на дату составления отчетности, остальные статьи - по средневзвешенному месячному курсу)
Стоимостный критерий отнесения актива к основным средствам	10 тыс. рублей (требование налогового законодательства)	2 тыс. долларов США (пожелание менеджмента компании)	Установить единый критерий отнесения к ОС - 10 тыс. рублей. В интересах управленческого учета выделять ОС стоимостью от 10 до 54 тыс. рублей с помощью специальной аналитики.
Аналитика доходов от обычных видов деятельности	Учет доходов в разрезе укрупненных видов деятельности	Подробная аналитика в разрезе всех типов доходов	Выработать единый перечень аналитики доходов от обычных видов деятельности (см. пример 3), удовлетворяющий требованиям как бухгалтерского, так и управленческого учета

2) По результатам проработанного перечня различий приступают к формированию документов внутреннего нормативного регулирования верхнего уровня – учетных политик, планов счетов и аналитик (видов доходов и расходов). Если бухгалтерский и управленческий учет в результате проекта объединяются полностью, то имеет смысл разрабатывать единую учетную политику, единый план счетов и перечень аналитики. Если объединение неполное, то нужно сформировать два набора документов. Этот инструментарий позволит строже контролировать сближение учетов, а также повышать степень сближения в дальнейшем.

Пример 2. Единый План Счетов для целей БУ и УУ

	Счет	Субсчет 1-го порядка	Субсчет 2-го порядка	Субсчет 3-го порядка	Наименование
РСБУ/УУ					Продажи
РСБУ/УУ					Выручка
РСБУ/УУ					Выручка от вида деятельности А (оказание услуг)
					Выручка от вида деятельности А (оказание услуг), полученная от компаний холдинга
					Выручка от вида деятельности А (оказание услуг), полученная от сторонних компаний
РСБУ/УУ					Выручка от вида деятельности В (оптовая торговля)
					Выручка от вида деятельности В (оптовая торговля), полученная от компаний холдинга
					Выручка от вида деятельности В (оптовая торговля), полученная от сторонних компаний
РСБУ/УУ					Себестоимость продаж
РСБУ/УУ					Себестоимость по виду деятельности А (оказание услуг)
					Себестоимость по виду деятельности А (оказание услуг), в части доходов, полученных от компаний холдинга
					Себестоимость по виду деятельности А (оказание услуг), в части доходов, полученных от сторонних компаний
РСБУ/УУ					Себестоимость по виду деятельности В (оптовая торговля)
					Себестоимость по виду деятельности В (оптовая торговля), в части доходов, полученных от компаний холдинга
					Себестоимость по виду деятельности В (оптовая торговля), в части доходов, полученных от сторонних компаний
РСБУ/УУ
РСБУ/УУ					НДС по виду деятельности А (оказание услуг)
					НДС по виду деятельности А (оказание услуг), в части доходов, полученных от компаний холдинга
					НДС по виду деятельности А (оказание услуг), в части доходов, полученных от сторонних компаний
РСБУ/УУ					НДС по виду деятельности В (оптовая торговля)
					НДС по виду деятельности В (оптовая торговля), в части доходов, полученных от компаний холдинга
					НДС по виду деятельности В (оптовая торговля), в части доходов, полученных от сторонних компаний
РСБУ/УУ					Прибыль/убыток от продаж
РСБУ/УУ					Прибыль/убыток от продаж по виду деятельности А (оказание услуг)
					Прибыль/убыток от продаж по виду деятельности А (оказание услуг), в части доходов, полученных от компаний холдинга
					Прибыль/убыток от продаж по виду деятельности А (оказание услуг), в части доходов, полученных от сторонних компаний
РСБУ/УУ					Прибыль/убыток от продаж по виду деятельности В (оптовая торговля)
					Прибыль/убыток от продаж по виду деятельности В (оптовая торговля), в части доходов, полученных от компаний холдинга
					Прибыль/убыток от продаж по виду деятельности В (оптовая торговля), в части доходов, полученных от сторонних компаний

Комментарий : все представленные счета (субсчета счета 90) в данном примере используются как для бухгалтерского, так и для управленческого учета. Субсчета 1-го порядка организованы в соответствии с требованиями бухгалтерских нормативных документов. Субсчета 2-го порядка (в разрезе видов деятельности) интересуют как бухгалтеров, так и финансистов-управленцев. Субсчета 3-го порядка (выделение внутригрупповых доходов и внутригруппового финансового результата) интересны в первую очередь для управленческого учета.

Пример 3. Единый перечень аналитики для целей БУ, УУ и НУ (виды доходов)

Раздел учета (РСБУ,УУ, РСБУ/УУ)	Код статьи доходов	Наименование статьи доходов	Классификация для налогового учета
РСБУ/УУ		Доходы от обычных видов деятельности
РСБУ/УУ		Доходы от операций по оказанию гостиничных услуг
		Проживание - стандартные номера	Доходы от реализации
		Проживание - VIP-номера	Доходы от реализации
		Проживание - семейные номера	Доходы от реализации
		Услуги брони	Доходы от реализации
		Услуги фитнес - центра	Доходы от реализации
		Услуги пляжной зоны	Доходы от реализации
		Услуги салона красоты	Доходы от реализации
РСБУ/УУ		Доходы от оказания услуг общественного питания
		Продажи ресторана	Доходы от реализации
		Продажи кофейни	Доходы от реализации
		Продажи бара	Доходы от реализации
РСБУ/УУ		Доходы от розничной торговли
		Продажи алкоголя	Доходы от реализации
		Продажи табака	Доходы от реализации
		Продажи безалкогольных напитков	Доходы от реализации
		Продажи прессы	Доходы от реализации
		Продажи прочих товаров	Доходы от реализации
РСБУ/УУ		Прочие доходы
		Доходы от реализации основных средств	Доходы от реализации
		Доходы от реализации материалов	Доходы от реализации
		Полученные штрафы	Внереализационные доходы
		Курсовые разницы	Внереализационные доходы
		Имущество, полученное безвозмездно от материнской компании, владеющей более 50% УК	Доходы, не принимаемые для налогообложения
		Прочие виды безвозмездно полученного имущества	Внереализационные доходы

Комментарий : отметим, что аналитика статей доходов в результате объединения бухгалтерского и управленческого разреза становится значительно более детальной. Кроме того в предложенном варианте статьи разбиты таким образом, чтобы удовлетворять еще и нуждам налогового учета.

3) На основе утвержденных документов верхнего уровня строятся документы нижнего уровня – альбомы хозяйственных операций с указанием бухгалтерских, управленческих и налоговых проводок, альбомы первичных документов, реестры отчетности, детальные методики учета. Во всех случаях, когда различия в управленческом и бухгалтерском учете остаются, важно сделать подробное описание различий в нормативных документах.

Пример 4. Альбом хозяйственных операций для целей бухгалтерского и управленческого учета

Код хоз. операции	Наименование хоз.операции	Бухгалтерский учет			Управленческий учет			Первичный документ
		Дт	Кт	Аналитика	Дт	Кт	Аналитика
A-001	Списаны материалы в производство	20.01	10.03	Вид материалов, элемент расходов	20.01	10.03	Вид материалов, Центр Финансовой Ответственности	Расходная накладная на отпуск материалов

Комментарий : В представленном примере операция учитывается в бухгалтерском и управленческом учете идентично, с использованием аналогичных счетов. Тем не менее запрашивается специальная аналитика для бухгалтерского учета (элемент расходов) и для управленческого учета (центр финансовой ответственности).

4) Если бухгалтерский и управленческий учет автоматизированы, изменения по сближению двух систем учета затронут и учетные системы. Следует заранее предусмотреть последствия изменений и разрабатывать внутренние нормативные документы, ориентируясь на на выбранное IT-решение.

Сближение бухгалтерского и управленческого учета по основным участкам

Участок учета	Шаги по сближению БУ и УУ
Внеоборотные активы	Унификация классификатора ОС/НМА для БУ и УУ, определение лимита отнесения к ОС, определение способов и норм амортизации в БУ и УУ
Материалы	Выработка классификатора материалов, определение способа оценки материалов при списании в производство
Доходы и расходы	Выработка единого перечня и классификации доходов и расходов в БУ и УУ, выработка подхода к оценке готовой продукции и незавершенного производства, учет доходов и расходов в разрезе центров финансовой ответственности
	Унификация перечня контрагентов в БУ и УУ, выделение расчетов с компаниями Группы (Холдинга) на уровне субсчетов
Финансовые вложения	Унификация классификатора финансовых вложений, определение единых принципов оценки финансовых вложений при поступлении и при выбытии
Резервы предстоящих расходов и платежей	Определение единого перечня резервов, начисляемых в БУ и УУ, принципов их начисления и использования
	Приведение юридической структуры владения в соответствие с фактической

Возможности совмещения бухгалтерской и управленческой отчетности

Наобходимо отметить, что формы бухгалтерской отчетности организаций, установленные Приказом Минфина от 22 июля 2003 г. N 67н, являются рекомендованными. Другими словами, организация вправе расширить состав показателей бухгалтерской отчетности, внеся в нее необходимые управленческие данные, при условии сохранения показателей, указанных в рекомендованных формах. Таким образом, существует возможность совмещения бухгалтерской и управленческой отчетности. Ниже приведен пример отчета о прибылях и убытках для целей бухгалтерского и управленческого учета. Введенные управленческие показатели выделены курсивом.

Пример 5. Отчет о прибылях и убытках

Показатель
наименование		Код строки
	Доходы и расходы по обычным видам деятельности
	Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей), в том числе:
	Выручка, полученная от компаний Группы (Холдинга), в том числе:	011
		0111
		0112
	Выручка, полученная от сторонних Компаний, в том числе:	012
	Выручка по виду деятельности А (оказание услуг)	0121
	Выручка по виду деятельности В (оптовая торговля)	0122
	Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, в том числе:
	Себестоимость по виду деятельности А, в том числе:	021
	Материальные расходы	0211
	Заработная плата	0212
		0213
	Амортизация ОС и НМА	0214
	Услуги сторонних организаций	0215
	Прочие расходы	0216
	Себестоимость по виду деятельности В, в том числе:	022
	Себестоимость проданных товаров	0221
	Заработная плата	0222
	Отчисления на социальные нужды	0223
	Амортизация ОС и НМА	0224
	Услуги сторонних организаций	0225
	Прочие расходы	0226
	Валовая прибыль, в том числе:
	По виду деятельности А	0291
	По виду деятельности В	0292
	Коммерческие расходы
	По виду деятельности А	031
	По виду деятельности В	032
	Управленческие расходы
	По виду деятельности А, в том числе:	041
	Заработная плата менеджмента	0411
	Отчисления на социальные нужды	0412
	Аренда офисных помещений	0413
	Прочие расходы	0414
	По виду деятельности В, в том числе:	042
	Заработная плата менеджмента	0421
	Отчисления на социальные нужды	0422
	Аренда офисных помещений	0423
	Прочие расходы	0424
	Прибыль (убыток) от продаж
По виду деятельности А		051
По виду деятельности В		052
	Прочие доходы и расходы
	Проценты к получению
	Проценты к уплате
	Доходы от участия в других организациях, в том числе:
	Дочерних организациях	081
	Зависимых организациях	082
	Прочих организациях	083
	Прочие доходы, в том числе:
	Доходы от реализации имущества	091
	Доходы от предоставления имущества в аренду	092
	Курсовые разницы	093
	Другие доходы	094
	Прочие расходы, в том числе:
	Расходы от реализации имущества	101
	Расходы от предоставления имущества в аренду	102
	Курсовые разницы	103
	Другие расходы	104
	Прибыль (убыток) до налогообложения
	Отложенные налоговые активы
	Отложенные налоговые обязательства
	Текущий налог на прибыль
	Чистая прибыль (убыток) отчетного периода

Михаил Лукашевич

УДК 336.22 Е.А. Кирова А.В. Захарова

Л.С. Самоделко

Alexsandra Zakharova

Lyudmila Samodelko

Одновременное ведение бухгалтерского и налогового учета в организациях существенно увеличивает работу бухгалтеров и осложняет расчет налоговых платежей. Проблемы сближения налогового и бухгалтерского учета возникли с введением главы 25 Налогового кодекса (НК) РФ в 2002 г. Трудности совмещения бухгалтерского и налогового учета связаны, прежде всего, с различием этих видов учета и применяемых правил. Несогласованность налогового и бухгалтерского законодательства приводит к возникновению проблем и рисков налогового администрирования. Основа различий бухгалтерского и налогового учета заложена в их целях.

Бухгалтерский учет - формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных Федеральным законом «О бухгалтерском учете», в соответствии с требованиями, установленными этим законом, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности . Основными задачами бухгалтерского учета являются формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним и внешним пользователям. Бухгалтерская отчетность используется для контроля за соблюдением законодательства РФ при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имуществом и обязательств, использованием ресурсов в соответствии с нормами и сметами. Бухгалтерская информация необходима для предотвращения отрицательных результатов хозяйственной деятельности и выявления внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.

Ведение налогового учета имеет совсем иные цели и задачи. Согласно ст. 313 НК РФ под налоговым учетом понимается система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным кодексом . В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета. Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и свое-

© Кирова Е.А., Захарова А.В., Самоделко Л.С., 2015

временностью исчисления и уплаты в бюджет налога. Таким образом, налоговый учет в отличие от бухгалтерского имеет узкую направленность и применяется исключительно в целях налогообложения. Налоговый учет сводится к определению налоговых обязательств налогоплательщика и обеспечению необходимой информацией для выполнения контрольной функции. Эти различия порождают проблемы совмещения налогового и бухгалтерского учета.

Актуальность сближения налогового и бухгалтерского учета возросла в свете принятой Правительством РФ «дорожной карты». План мероприятий («дорожная карта») «Совершенствование налогового администрирования» направлен на совершенствование и оптимизацию системы налогового администрирования с созданием комфортных условий взаимодействия бизнеса и органов государственной власти в части процедур подачи и формирования налоговой отчетности, а также усовершенствования принципов документооборота.

Важными целями «дорожной карты» являются:

Сокращение временных и материальных затрат предпринимателей на подготовку и представление налоговой отчетности, уплату налогов;

Сближение правил налогового и бухгалтерского учета.

По мнению Правительства РФ, реализация «дорожной карты» приведет к упрощению правил ведения бухгалтерского и налогового учета, повышению прозрачности применения законодательства РФ о налогах и сборах . В целях осуществления «дорожной карты» в налоговое законодательство Федеральным законом № 81-ФЗ от 20 апреля 2014 г. внесены изменения, направленные на упрощение налогового учета и его сближение с бухгалтерским учетом . С 2015 г. введены в действие принятые данным Федеральным законом изменения, которые заключаются в следующем.

Теперь суммовые разницы в налоговом учете, как и в бухгалтерском учете, называются курсовыми и рассчитываются по курсу Банка России или по курсу, установленному в договоре. Отменен метод ЛИФО. Это означает, что в бухгалтерском и в налоговом учетах будут применять три метода списания материально-производственных затрат: по средней себестоимости, по стоимости единицы или по методу ФИФО. Малоценное имущество в зависимости от применяемой налогоплательщиком учетной политики можно списывать постепенно, аналогично правилам, действующим в бухгалтерском учете. Стоимость материалов, полученных безвозмездно, разрешено включать в расходы в той сумме, которую организация учла в доходах при получении МПЗ. Убытки от продажи права требования можно списать единовременно на дату продажи долга.

Таким образом, отдельные нормы налогового законодательства стали сопоставимы с правилами бухгалтерского учета, что позволило сблизить налоговый и бухгалтерский учет, не нарушая существующего подхода к определению налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Действующее налоговое законодательство и применяемые положения бухгалтерского учета позволяют частично совместить налоговый и бухгалтерский учет путем разработки рациональной учетной политики. 25 глава НК РФ и положения бухгалтерского учета содержат отдельные сопоставимые правила определения элементов учетной политики. Поэтому для сближения налогового и бухгалтерского учета можно выбрать аналогичные способы отражения данных, закрепив их в учетной политике. Основные элементы учетной политики, обеспечивающие сближение налогового и бухгалтерского учета, представлены в таблице 1.

Формирование налоговой базы по налогу на прибыль организаций во многом зависит от порядка признания доходов и расходов. Доходы и расходы определяются по кассовому методу и методу начисления. Применение кассового метода ограничено требованиями законодательства. Так, ст. 273 НК РФ запрещает применять кассовый метод банкам, кредитным потребительским кооперативам и микрофинансовым организациям. Также налогоплательщики, формирующие налоговую базу при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском место-

рождении не могут пользоваться кассовым методом. Все остальные организации имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила 1 млн руб. за каждый квартал. Правила бухгалтерского учета также содержат определенные ограничения, которые не позволяют многим организациям применять кассовый метод.

Таблица 1

Основные элементы учетной политики, сближающие налоговый и бухгалтерский учет

Элементы учетной политики Способ определения

Порядок признания доходов и расходов Метод начисления

Оценка сырья и материалов при списании По средней стоимости

Начисление амортизации Линейный способ

Оценка покупных товаров при их списании По стоимости первых по времени приобретения (ФИФО). По средней стоимости. По стоимости единицы товара

Списание ценных бумаг при их реализации и ином выбытии По стоимости первых по времени приобретений (ФИФО). По стоимости единицы

При выборе метода начисления можно добиться сближения учетов. При методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества или имущественных прав (ст. 271 НК РФ). Расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств или иной формы их оплаты с учетом положений ст. 318-320 НК РФ (ст. 272 НК РФ). В налоговом учете расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. В бухгалтерском учете расходы по способу отнесения на себестоимость калькуляционной единицы также подразделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам преимущественно относят расходы на основную заработную плату производственных рабочих и основные материалы. Прямые расходы в момент их возникновения можно непосредственно отнести на объект калькулирования на основе первичных документов. Косвенные расходы в момент их возникновения на объект калькулирования сразу не относятся. Косвенные расходы вначале собираются, а затем расчетным путем относятся на себестоимость каждого объекта калькулирования пропорционально базе, закрепленной в учетной политике организации.

В налоговом учете к прямым расходам могут быть отнесены материальные расходы, расходы на оплату труда производственного персонала, расходы на обязательное социальное страхование, а также суммы начисленной амортизации по производственным основным средствам. Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике перечень прямых расходов, связанных с производством товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции. В целях налогообложения к косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного периода. Косвенные расходы в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного периода. Особый порядок налогового учета прямых и косвенных расходов не позволяет в полной мере совместить два вида учета, но сблизить

порядок признания доходов и расходов в налоговом и бухгалтерском учете возможно, грамотно отразив его в учетной политике.

Важной проблемой сближения налогового и бухгалтерского учета является порядок начисления амортизации. Особенно это актуально для тех организаций, для которых существенны начисляемые суммы амортизации. Одна из сложностей вызвана применением разных правил начисления амортизации в налоговом и бухгалтерском учете. Различия начинаются с определения амортизируемого имущества. Так, в НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб. (ст. 256 НК РФ).

Для бухгалтерского учета к амортизируемому имуществу предъявляются следующие требования:

Объект предназначен для использования в производстве продукции (работ, услуг);

Объект способен приносить доход;

Срок использования свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

Первоначальная стоимость превышает 40 000 руб. (или меньшую сумму, указанную в учетной политике);

Не предполагается последующая перепродажа объекта.

Следующим существенным различием является разница в методах начисления амортизации. В бухгалтерском учете применяются следующие способы:

Линейный;

Уменьшаемого остатка;

Списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

Списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Таким образом, применяемые в бухгалтерском учете методы начисления амортизации отличаются многообразием, использованием различных математических методов, позволяющих достаточно полно отражать экономическое содержание амортизации.

Налоговым кодексом РФ установлено 10 групп амортизации, по которым распределяются амортизируемые основные средства в соответствии со сроками их полезного использования. Ст. 259 НК РФ предусматривает два метода начисления амортизации: линейный и нелинейный метод. Объекты, входящие в 8-10 амортизационные группы, амортизируются только линейным методом. Обычно это самые дорогостоящие объекты с высоким сроком полезного использования свыше 20 лет. Применение нелинейного метода по таким объектам могло бы привести к резкому сокращению налоговой базы или к убыткам, поэтому законом запрещено использовать нелинейный метод амортизации по данным объектам. По всем остальным объектам налогоплательщик самостоятельно выбирает метод начисления амортизации.

Законом предусмотрено применение налогоплательщиком в некоторых случаях специальных коэффициентов (повышающих или понижающих) к основной норме амортизации. Специальные коэффициенты (не выше 2) используются в отношении основных средств, эксплуатируемых в условиях агрессивной среды, повышенной сменности. При применении нелинейного метода начисления амортизации этот специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к 1-3 амортизационным группам. Повышенный коэффициент не выше 2 налогоплательщики-сельскохозяйственные организации промышленного типа могут применять в отношении собственных

амортизируемых основных средств. Такой же специальный коэффициент предусмотрен в отношении собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков-организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны.

Налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3:

В отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга) налогоплательщиков, у которых данные основные средства должны учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга). Этот специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к 1- 3 амортизационным группам;

В отношении основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности.

Допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных законом по решению руководителя организации. Данное решение необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

С целью создания условий для инвестирования, стимулирования технического обновления в практику налогообложения прибыли введена льгота в виде амортизационной премии. Разрешено включать в состав расходов капитальные вложения в размере не более 10 % первоначальной стоимости основных средств или расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств. Налогоплательщики получили право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 30 % первоначальной стоимости основных средств, относящихся к 3- 7 амортизационным группам. Аналогично разрешено налогоплательщикам учитывать в составе расходов не более 30 % капитальных вложений в достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, технологическое перевооружение, частичную ликвидацию (в отношении основных средств, относящихся к 3-7 амортизационным группам). Амортизационная премия не применяется к безвозмездно полученным основным фондам.

Возможность единовременного списания амортизационной премии на текущие расходы является правом налогоплательщика, которым он может воспользоваться по своему усмотрению. В случае реализации этого права налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения необходимо закрепить конкретный уровень процентов от стоимости капитальных вложений, отнесенных на текущие расходы. Если налогоплательщик использует данное право, соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии. Суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и т.д. учитывается в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) за вычетом амортизационной премии (при применении нелинейного метода начисления амортизации).

При начислении амортизации линейным методом первоначальная стоимость объектов также уменьшается на сумму амортизационной премии. С целью сближения налогового и бухгалтерского учета удобнее применять линейный метод амортизации. Но в этом случае налогоплательщикам придется отказаться от инвестиционной льготы в виде амортизационной премии, аналог которой не предусмотрен в бухгалтебрском учете. Применение линейной амортизации не позволит налогоплательщикам начислить большие суммы амортизации в первые годы эксплуатации основных средств и тем самым уменьшить налог на прибыль организаций. Поэтому налогоплательщикам в зависимости от

своей хозяйственной ситуации надо определить целесообразность отказа от налоговых привилегий в целях сближения налогового и бухгалтерского учета.

Таким образом, сегодня очевиден тренд развития законодательства в сторону сближения налогового и бухгалтерского учета. Однако полного сближения двух учетов добиться достаточно сложно, поскольку налоговый и бухгалтерский учет имеют различные цели и задачи. Поэтому не всегда возможно по двум видам учета применять одинаковые правила без нарушения экономического смысла учета данных.

Библиографический список

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 06.04.2015). [Электронный ресурс]. - Режим доступа: Справочная правовая система «КонсультантПлюс» (дата обращения: 12.06.2015).

2. Распоряжение Правительства РФ от 10.02.2014 № 162-р (ред. от 03.12.2014) «Об утверждении плана мероприятий («дорожной карты») «Совершенствование налогового администрирования» [Электронный ресурс]. - Режим доступа: Справочная правовая система «КонсультантПлюс» (дата обращения: 12.06.2015).

3. Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ (ред. от 04.11.2014) «О бухгалтерском учете» [Электронный ресурс]. - Режим доступа: Справочная правовая система «КонсультантПлюс» (дата обращения: 12.06.2015).

4. Федеральный закон от 20.04.2014 № 81-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» [Электронный ресурс]. - Режим доступа: Справочная правовая система «Кон-сультантПлюс» (дата обращения: 12.06.2015).

"Налоговая политика и практика", 2008, N 5

Согласно п. 3 ст. 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Применительно к налогу на прибыль это означает, что размер налога, уплачиваемого в бюджет за конкретный период, должен определяться суммой полученной организацией за этот же период прибыли.

Интересно, что Законом РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" было прямо установлено: объектом обложения налогом является валовая прибыль, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с закрепленным Законом порядком (ст. 2). Таким образом, налогооблагаемая прибыль изначально рассчитывалась исходя из признанной в бухгалтерском учете прибыли до налогообложения. Кроме того, до 2002 г. (введения в действие гл. 25 НК РФ) в целях исчисления налога на прибыль использовался применяемый в бухгалтерском учете основной принцип формирования финансового результата операции - принцип соответствия доходов и расходов. Согласно этому принципу прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определялась как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) и затратами на ее производство <1>.

<1> Пункт 13 Положения о составе затрат.

Результатом того, что при исчислении объекта налогообложения использовалась сумма полученной организацией в конкретном отчетном периоде прибыли, являлась относительная простота расчета. Несмотря на то что действующая в то время форма отчетности <2> предусматривала до 60 корректировок полученной организацией валовой прибыли, большинство из них определяли величину налоговой базы в отчетном периоде и не влияли на размер объекта налогообложения в будущем. Поэтому для налоговых расчетов достаточно было выделить по объектам бухгалтерского учета (доходов, расходов, объектов основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов, расходов будущих периодов, отдельных видов резервов) только информацию о суммах, не учитываемых для налогообложения.

<2> Приложение N 4 к Инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций".

До 2002 г. временной характер имела лишь одна корректировка величины прибыли до налогообложения, обусловленная существованием двух методов признания выручки для налогообложения - как "по отгрузке" (методу, применяемому в бухгалтерском учете), так и "по оплате" <3>. При этом полную информацию о суммах оплаченной и неоплаченной выручки и соответствующей себестоимости можно было получить из данных бухгалтерского учета организации.

<3> В этом случае налогообложению в отчетном периоде подлежали только результаты тех сделок по передаче результатов работ, реализации имущества (продукции, товаров, основных средств и иного имущества, в том числе ценных бумаг) и по оказанию услуг, которые были оплачены (п. 13 Положения о составе затрат).

Вступившая в силу с 2002 г. гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ (ст. ст. 246 - 333) уже не содержит указания на валовую прибыль организации как исходную величину для определения размера налоговой базы. Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения налогом на прибыль для российских организаций признается сумма полученных доходов, уменьшенных на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ. При этом в главе содержатся многочисленные положения, устанавливающие для целей исчисления налога на прибыль особые правила учета тех или иных расходных и доходных статей, а также периоды признания доходов и расходов. Кроме того, некоторые нормы устанавливают конкретные правила формирования стоимости отдельных объектов учета. Неполная согласованность положений законодательства о налогах и сборах и бухгалтерского законодательства на сегодняшний день привела к возникновению множества объективных причин несопоставимости данных о результатах деятельности, формирующихся в бухгалтерском учете, и показателей налоговой отчетности.

Основные причины и источники различий данных бухгалтерского и налогового учета

А. По доходам:

• несовпадение групп доходов. Речь идет о "перемещении" отдельных видов доходов и соответствующих им расходов из группы "выручка от продаж" или "прочих доходов" для бухгалтерского учета в группу "внереализационные доходы" или "выручка от реализации" для налогообложения и наоборот. Так, например, выручка по операциям реализации имущественных прав и прочего имущества в бухгалтерском учете признается в качестве прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99), а для налогообложения данные доходы определяются исключительно в качестве выручки от реализации (ст. 249 НК РФ). Доходы от участия в уставных капиталах других организаций в бухгалтерском учете могут рассматриваться в качестве выручки от продаж (п. 5 ПБУ 9/99), а для налогообложения такие поступления безальтернативно считаются внереализационными (п. 1 ст. 250 НК РФ);
• несовпадение сумм доходов, признаваемых в бухгалтерском учете и для целей налогообложения. Например , при реализации ценных бумаг в составе доходов по налоговому законодательству учитывается разница между рыночной <4> и продажной ценой ценной бумаги соответствующей категории (п. п. 5 и 6 ст. 280 НК РФ). Также в состав доходов для налогообложения включается рыночная оценка безвозмездно полученных услуг (п. 8 ст. 250 НК РФ). В бухгалтерском учете информация о таких доходах отсутствует. Одновременно из состава доходов для налогообложения исключается внушительный перечень операций, признаваемых в целях бухгалтерского учета прочими доходами, в частности безвозмездное поступление имущества от организаций, если вклад в уставный капитал получающей или передающей стороны составляет более чем 50% (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, см. также пп. 6, 7, 11, 12, 15 - 18, 21, 24 - 26, 32 п. 1, п. 2 ст. 251 НК РФ);

<4> Минимальной ценой сделок на организованном рынке обращающихся ценных бумаг или средневзвешенной ценой необращающихся ценных бумаг.

• несовпадение момента признания доходов для целей бухгалтерского учета и формирования объекта налогообложения по налогу на прибыль. Так, производство работ с длительным технологическим циклом требует для целей налогообложения более раннего признания сформированной расчетным путем соответствующей отчетному периоду части дохода, чем эта сумма будет отражена в бухгалтерском учете (ст. ст. 271, 316 НК РФ). В случаях безвозмездного получения имущества (кроме указанных в ст. 251 НК РФ) также требуется признание для налогообложения суммы внереализационных доходов в периоде поступления имущества (пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ). В бухгалтерском же учете доходы в этих случаях признаются по мере признания стоимости полученного имущества в составе расходов (пояснения к счету 98 Инструкции по применению Плана счетов).

Б. По расходам:

• наличие расходов, участвующих при формировании прибыли в бухгалтерском учете, но неучитываемых для целей налогообложения полностью или частично. Перечень таких расходов достаточно велик (ст. 270 НК РФ). Из них наиболее распространенными являются нормируемые расходы (рекламные, представительские расходы, расходы на оплату процентов по кредитам - п. п. 2 и 4 ст. 264, п. 1 ст. 269 НК РФ); расходы на отдельные виды страхования (медицинское, пенсионное, страхование имущества), не перечисленные в ст. ст. 255 и 263 НК РФ; расходы в случаях признания в бухгалтерском учете убытков по безнадежным долгам, кроме прямо поименованных в ст. 266 НК РФ (например, по факту смерти физического лица-дебитора); расходы на выплату вознаграждений сверх предусмотренных условиями трудовых договоров; расходы на формирование в бухгалтерском учете резервов (п. п. 70, 72 Положения по ведению бухгалтерского учета <5>, п. 25 ПБУ 5/01, п. 8 ПБУ 16/02, п. 38 ПБУ 19/02), кроме резервов на ремонт, гарантийный ремонт, оплату отпусков и выплату вознаграждений по итогам года (ст. ст. 324, 324.1, 255, 267 НК РФ). В случае формирования в бухгалтерском учете резервов, которые учитываются и для налогообложения, их суммы в бухгалтерском учете и для целей налогообложения также могут различаться в связи с разным порядком исчисления;

<5> Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

• различная группировка (по категориям и составу) объектов учета (и, как следствие, различие в периодах признания стоимости этих объектов в составе расходов для целей бухгалтерского учета и налогообложения). Так, например, в соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 организация начиная с 2006 г. могла установить лимит стоимости до 20 000 руб. для объектов, которые в бухгалтерском учете должны квалифицироваться как материально-производственные запасы (Приказ Минфина России от 12.12.2005 N 147н). Для налогообложения лимит стоимости амортизируемого имущества в размере 20 000 руб. установлен только с 2008 г. (изменения в ст. ст. 256 и 257 НК РФ внесены Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ). Таким образом, в течение 2006 - 2007 гг. организация теоретически могла применять разный лимит стоимости для признания одного и того же объекта в разных категориях имущества в бухгалтерском учете и для налогообложения.

Кроме того, не совпадают в бухгалтерском учете и для расчета налоговой базы по налогу на прибыль порядок признания специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, а также перечень объектов нематериальных активов (вступившая в силу с 2008 г. часть четвертая ГК РФ и внесенные в связи с этим изменения в порядок бухгалтерского учета таких объектов снижают степень различий только в отношении объектов, приобретаемых начиная с текущего года, различия в порядке признания для налогообложения уже сформированных единиц учета будут сохраняться еще на многие годы).

Первый - различие в правилах формирования первоначальной стоимости объектов основных средств и материально-производственных запасов, приводящее к разной бухгалтерской и налоговой стоимости объектов учета.

Действительно, законодательно установленное различие подходов к формированию первоначальной стоимости основных видов активов влечет за собой признание отдельных видов расходов в бухгалтерском учете и в учете для целей налогообложения с образованием согласно ПБУ 18/02 временной разницы. Например , в первоначальную стоимость основных средств и материально-производственных запасов в бухгалтерском учете включаются начисленные до постановки соответствующих объектов на учет проценты по заемным средствам, полученным на приобретение инвестиционных активов (п. 12 ПБУ 15/01), расходы по страхованию (п. 8 ПБУ 6/01, п. 6 ПБУ 5/01). В целях же налогообложения указанные виды расходов имеют особый порядок признания в составе соответственно внереализационных и прочих расходов (п. 1 ст. 269 <6>, ст. 263, п. п. 6 и 8 ст. 272 НК РФ). До 2007 г. различную стоимость объектов основных средств определяли и суммовые разницы (п. 8 ПБУ 3/2000 <7>). Аналогично отсутствие законодательно установленного требования о применении в целях бухгалтерского учета и налогообложения одного и того же порядка формирования стоимости товаров (п. 6 ПБУ 5/01 и ст. 320 НК РФ) приводит к тому, что их стоимость может существенно различаться. Например , посреднические услуги при приобретении товаров в бухгалтерском учете организация обязана учитывать в составе стоимости ценности, а для целей налогообложения она вправе выбирать - учитывать эти суммы в стоимости товара или в составе издержек обращения, т.е. как по мере продажи товара, так и в периоде их признания в составе косвенных расходов.

<6> В отношении контролируемой задолженности установлен порядок учета части суммы начисленных процентов, аналогичной оценке в целях налогообложения сумм выплачиваемых дивидендов (п. п. 2, 3 ст. 275 НК РФ).
<7> Данное различие с 2007 г. ликвидировано вступлением в силу ПБУ 3/2006 (утв. Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н).

Кроме того, разная стоимость объектов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения определяется принципиально различными правилами оценки объектов (т.е. различия не по времени признания расходов, а по суммам). Например , поступающий по сделкам с неденежными формами расчетов актив принимается к бухгалтерскому учету по его оценочной стоимости (если такая оценка достаточно достоверна) или рыночной стоимости (в остальных случаях) (п. 8 ПБУ 6/01, п. 6 ПБУ 5/01). В целях начисления налога на прибыль используется оценка только в сумме фактических расходов на приобретение передаваемого по сделке имущества (ст. 257, п. 2 ст. 254 НК РФ).

Если получение объекта не связано с несением расходов, то в целях бухгалтерского учета его первоначальная стоимость формируется исходя из рыночных цен на данное имущество (п. 9 ПБУ 5/01, п. 10 ПБУ 6/01, п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета, п. 29 Методических указаний по учету основных средств <8>). При исчислении налога на прибыль стоимость такого имущества оценивается в зависимости от причин его появления в организации и практически никогда (кроме стоимости безвозмездно полученных основных средств) не совпадает с оценкой этого имущества в бухгалтерском учете (табл. 1).

<8> Утверждены Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

Таблица 1

Основания оприходования/ объекты учета	Получение безвозмездно	Признание по результатам инвентаризации (излишки)	Постановка на учет в результат ликвидации объектов основных средств	Постановка на учет в результате ремонта, модернизации и т.п.
Основные средства	100% рыночной стоимости (специальная норма п. 1 ст. 257 НК РФ)	Нулевая налоговая стоимость (фактические затраты на приобретение (создание) отсутствуют, (специальные нормы о формировании иной налоговой стоимости не предусмотрены)	24% рыночной стоимости (специальная норма п. 2 ст. 254 НК РФ	Нулевая налоговая стоимость (фактические затраты на приобретение (создание) отсутствуют, специальные нормы о формировании иной налоговой стоимости не предусмотрены)
Материалы	Нулевая налоговая стоимость (фактические затраты на приобретение (создание) отсутствуют, специальные нормы о формировании иной налоговой стоимости не предусмотрены)	24% рыночной стоимости (специальная норма п. 2 ст. 254 НК РФ)
Товары	-	-

Второй фактор - несоответствие поэлементного перечня прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства (НЗП) при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, перечню прямых расходов, применяемому конкретным налогоплательщиком в бухгалтерском учете при калькулировании себестоимости продукции конкретного вида.

С вступлением в силу Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ перечень прямых расходов, установленный ст. 318 НК РФ, носит открытый характер. При этом организация самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Фактически это означает, что налоговое законодательство теоретически не исключает ситуации, когда для налогообложения перечень элементов прямых расходов, распределяемых на остатки НЗП, готовую и реализованную продукцию, и перечень расходов основного, вспомогательного и обслуживающих производств, учитываемых в составе себестоимости продукции (работ, услуг), у налогоплательщика будут различаться <9>.

<9> Автор считает, что пока еще рано отказываться от той точки зрения, что норма ст. 318 НК РФ по совокупности с положениями ст. ст. 252 и 319 НК РФ (содержащих требование экономической обоснованности расходов и требование экономической обоснованности распределения прямых расходов между видами продукции) означает: каждый случай отступления от применяемого в бухгалтерском учете организации перечня прямых расходов должен требовать экономического обоснования. Однако очевидно, что возможность иной трактовки необходимого перечня прямых расходов для целей налогообложения является предпосылкой для возникновения судебных споров между организациями и налоговыми органами.

Достаточно очевиден и еще один источник расхождений в поэлементной группировке расходов на производство. В соответствии со ст. 260 НК РФ расходы на ремонт (в налоговой оценке) учитываются в обособленной группе, для которой установлен специальный порядок учета в составе прочих косвенных расходов текущего периода в полном объеме. В результате, если организация имеет ремонтный цех в составе вспомогательного производства, действующий в бухгалтерском учете порядок предусматривает распределение затрат этого подразделения на себестоимость выпускаемой продукции (пояснения к счету 23 Инструкции по применению Плана счетов). Это означает, что расходы на ремонт, произведенные налогоплательщиком в отчетном периоде, в составе финансовых результатов деятельности в полном объеме могут быть учтены только в случае продажи всего объема изготовленной в этом периоде продукции.

Приведенный выше порядок определяет различия в оценке бухгалтерской и налоговой стоимости выпущенной продукции (работ), продукции на складе и проданной (реализованной) продукции (работ, услуг). В этом случае при использовании налогоплательщиком продукции (работ, услуг) первого вида для производства продукции (работ, услуг) следующего по технологической цепочке вида стоимость продукции следующего вида в бухгалтерском учете и налоговых расчетах также будет различна (п. 4 ст. 254 НК РФ);

• наличие в пределах соотносимых групп (категорий) расходов, формирующих бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом. Наиболее яркий пример - порядок начисления амортизации по основным средствам.

В частности, в бухгалтерском учете в состав основных средств включаются объекты, удовлетворяющие условиям п. 4 ПБУ 6/01. Наличие собственного определения объектов основных средств в ст. ст. 256 и 257 НК РФ приводит к тому, что для целей налогообложения в качестве основных средств не рассматриваются объекты, признаваемые основными средствами в бухгалтерском учете, но еще не введенные в эксплуатацию.

Появление значительных временных различий в учете амортизации также обусловлено и несовпадением методов ее начисления <10>, и возможностью определения разных сроков полезного использования объекта для целей бухгалтерского учета и налогообложения, и предоставленной в целях налогообложения дополнительной возможностью единовременного признания 10% новой стоимости амортизируемого имущества (п. п. 17 - 25 ПБУ 6/01, ст. ст. 256 - 259 НК РФ).

<10> Порядок начисления амортизации полностью совпадает только при линейном методе начисления и одинаковом сроке эксплуатации.

Налоговым законодательством предусмотрены основания для возникновения различий в периодах признания расходов на НИОКР и на освоение природных ресурсов (пояснения к счету 97 Инструкции по применению Плана счетов, ст. ст. 262, 261 НК РФ). Только с 2008 г. ликвидирована разница в порядке признания во времени расходов по обязательному и добровольному страхованию (п. 6 ст. 272 НК РФ в ред. Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ). Не совпадает и порядок списания расходов, которые не имеют прямой связи с выпуском конкретной продукции (общехозяйственные расходы). С 2006 г. в целях налогообложения действует норма о самостоятельном распределении организацией таких расходов (п. 1 ст. 272 НК РФ) без привязки этого порядка к применяемому в бухгалтерском учете <11>. Разный период списания стоимости объектов учета теоретически обусловлен и отсутствием в налоговом законодательстве обязательной увязки между методами, применяемыми в бухгалтерском учете и при исчислении размера налоговой базы по налогу на прибыль для оценки стоимости списываемых в производство материалов, стоимости проданных материалов и стоимости проданных товаров (п. 16 ПБУ 5/01, п. 8 ст. 254, пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). Например , в 2008 г. списание стоимости указанных ценностей по методу ЛИФО продолжает использоваться только в целях налогообложения, тогда как в бухгалтерском учете этот метод уже не применяется (п. 16 ПБУ 5/01 в редакции Приказа Минфина России от 26.03.2007 N 26н).

<11> В бухгалтерском учете из такого рода расходов сначала выделяются расходы будущих периодов (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета), которые списываются в течение периода, к которому они относятся (способ определяется организацией самостоятельно). Далее управленческие и коммерческие расходы или признаются в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году в качестве расходов по обычным видам деятельности, или распределяются по установленным организацией правилам пропорционально соотношению выпущенной в отчетном году и проданной продукции (работ, услуг) или приобретенных и проданных товаров (п. 9 ПБУ 9/99, пояснения к счетам 26 и 44 Инструкции по применению Плана счетов).

В. По общей методологии формирования результатов:

• различие в порядке признания убытков для налогообложения по отдельным видам операций. Так, не подлежат учету для целей исчисления налога на прибыль убытки от реализации права требования долга у налогоплательщика, купившего это право (п. 3 ст. 279 НК РФ). Не полностью учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль убытки при реализации права требования до наступления срока платежа (п. 1 ст. 279 НК РФ). Имеют специфику временного учета в уменьшение результатов деятельности для налогообложения сделки по реализации права требования после наступления срока платежа, убытки от реализации продукции (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств, ценных бумаг отдельных категорий, амортизируемого имущества. В бухгалтерском учете финансовый результат по данным операциям признается в полном объеме в периоде продажи указанных объектов. В целях налогообложения убыток по данным операциям или равномерно частично переносится на более поздние периоды (при реализации права требования после наступления срока платежа и по сделкам реализации амортизируемого имущества - п. 2 ст. 279, п. 3 ст. 268 НК РФ), или признается в течение не более 10 лет только при получении прибыли по аналогичным видам деятельности (по обслуживающим производствам и хозяйствам - ст. 275.1 НК РФ) и отдельным категориям ценных бумаг (п. 10 ст. 280 НК РФ);
• соблюдение принципа соответствия доходов и расходов при формировании налогового результата только для отдельных видов операций (реализация товаров, прочего имущества (кроме амортизируемого) и имущественных прав - ст. ст. 268, 320 НК РФ). Что касается формирования результата по операциям реализации продукции (работ, услуг), то здесь требования соответствия выявления для налогообложения экономического показателя прибыли по сделкам в целом не прослеживаются (ст. ст. 318, 319 НК РФ). Определенное соотношение достигается путем распределения части произведенных расходов (прямых расходов) на остатки незавершенного производства, готовой продукции и отгруженной, но не реализованной продукции. Однако, как уже отмечалось, в условиях различной группировки расходов оно производится в значительном отрыве от установившихся правил бухгалтерского учета.

Налоговый учет: скорее минусы, чем плюсы

Итак, с 01.01.2002 гл. 25 НК РФ внесены принципиальные изменения в порядок исчисления налога на прибыль, выразившиеся в отказе от применяемого в бухгалтерском учете принципа соответствия доходов и расходов и введении отличных от используемых в бухгалтерском учете критериев группировки и различных дат признания целого ряда доходов и расходов. Кроме того, установлены правила раздельного учета доходов и расходов по целому ряду операций с отличным от общего порядком учета прибылей и убытков.

Наличие различий в бухгалтерском и налоговом учете доходов и расходов организации как фундаментальных компонентов исчисления прибыли приводит к тому, что параллельно исчисляется величина, которая не имеет общепринятого экономического смысла прибыли. Возникающие соотношения, когда в одном отчетном периоде прибыль для налогообложения получается меньше, чем финансовый результат деятельности, или, наоборот, в другом отчетном периоде налогооблагаемая прибыль значительно превышает реально полученный от деятельности прирост имущества, обусловили необходимость введения нового для отечественного учета механизма формирования отложенных активов и обязательств (ПБУ 18/02).

В целях исполнения требований по порядку исчисления налога на прибыль организациям вменено в обязанность ведение отдельной системы налогового учета, основанной на группировке первичных документов в соответствии с установленными гл. 25 НК РФ правилами (ст. ст. 313, 314 НК РФ).

Практика показывает, что ведение параллельной системы учета (наряду с бухгалтерским) приводит не только к дополнительным затратам налогоплательщика, но и к снижению эффективности налогового контроля.

Масштаб последствий систематизированных выше различий в правилах бухгалтерского и налогового учета достаточно четко можно представить, если сопоставить данные регистров бухгалтерского и налогового учета по объектам учета, стоимость которых формируется в том числе с участием показателя части стоимости приобретения (создания) основного средства (т.е. в себестоимости продукции содержится элемент "амортизация основного средства") (табл. 2).

Таблица 2

Объекты учета	Факторы, определяющие разницы в порядке формирования стоимости объекта в бухгалтерском и налоговом учете	Итоговые различия оценки объекта в налоговом учете
Расходы на приобретение амортизируемого имущества (счет 08), первоначальная стоимость объекта основных средств (счет 01)	Разница в перечне расходов, составляющих объект учета, (или) разница в оценках отдельных видов расходов <*>	(1) Различие в оценке стоимости объекта
Сумма амортизации (Дебет 20 Кредит 02)	Различие в оценке стоимости объекта (1) + разница в сроках использования <*> + разница в способе амортизации <*>	(2) Различие в сумме амортизации
Оценка стоимости основного производства продукции (итого по дебету соответствующего субсчета счета 20)	Различие в сумме амортизации (2) + разница в перечне прямых расходов <*>	(3) Различие в оценке стоимости основного производства продукции
Оценка стоимости НЗП и выпущенной в отчетном периоде готовой продукции (Дебет 40 Кредит 20)	Различие в оценке стоимости основного производства продукции (3) + разный коэффициент распределения при оценке НЗП <*> + различие в оценке НЗП продукции на начало отчетного периода (5н) <*>	(4) Различие в оценке выпущенной в отчетном периоде готовой продукции (5к) Различие в оценке НЗП продукции на конец отчетного (начало следующего отчетного) периода
Оценка реализованной продукции (Дебет 90 Кредит 40)	Различие в оценке выпущенной в отчетном периоде готовой продукции (4) + разные методы списания стоимости готовой продукции <*> + различие в оценке остатков на складе готовой продукции на начало отчетного периода (7н) <*>	(6) Различие в оценке стоимости реализованной продукции (7к) Различие в оценке остатков на складе готовой продукции на конец отчетного (начало следующего отчетного периода)

Примечания: 1. <*> выделены различия, возникающие на соответствующем этапе формирования стоимости реализованной (проданной) продукции.

1. Буквами "н" и "к" обозначены соответственно начало и конец отчетного (налогового) периода.

Как видно из табл. 2, на каждом этапе формирования объектов бухгалтерского учета (от признания первоначальной стоимости объекта основных средств до учета соответствующей отчетному периоду части его стоимости при формировании финансовых результатов) действующие правила признания расходов в целях исчисления налога на прибыль предполагают наличие нескольких факторов, обусловливающих различие в оценке стоимости соответствующего объекта в бухгалтерском и налоговом учете. Причем от каждого предыдущего объекта учета к следующему разница в оценке нарастает. Аналогичная ситуация также наблюдается в отношении объектов учета, содержащих материальные затраты, и в отношении товаров.

Безусловно, большинство налогоплательщиков в целях рационального ведения учета в той или иной степени совмещают отдельные подходы к формированию стоимости объектов в бухгалтерском и налоговом учете путем заявления соответствующего элемента учетной политики (если это возможно <12>).

<12> Даже при желании это возможно не всегда. Так, например, учетной политикой не регулируются вопросы признания расходов на страхование и процентов по кредитам банков при приобретении инвестиционных активов, а также порядок признания расходов по ремонту при наличии ремонтного подразделения.

Однако для автора более важным представляется тот факт, что налоговое законодательство принципиально допускает различия в порядке признания стоимости объектов учета на каждом этапе последовательного формирования показателей, составляющих финансовый результат деятельности организации.

Таким образом, если налогоплательщик не желает использовать преимущества снижения трудоемкости бухгалтерского учета, выйти на налоговые показатели можно только ручным счетом. Однако уже через несколько периодов использования такого порядка связать получаемые счетным путем для целей налогообложения данные с данными бухгалтерского учета из-за нарастающих различий в суммах оценки не представляется возможным в принципе.

Кроме того, налоговое законодательство не устанавливает четких правил, регулирующих порядок ведения налогового учета, а лишь определяет общие положения к формализации итоговых данных о доходах и расходах, формирующих в отчетном периоде величину прибыли для целей налогообложения.

Попытки в 2002 г. налоговых органов установить единые формы ведения налогового учета закончились прямым указанием в ст. 314 НК РФ на право налогоплательщика их разрабатывать самостоятельно.

Это привело к невозможности разработки унифицированной процедуры проведения налоговых проверок, что делает систему налогового учета непрозрачной и зависимой от индивидуальных предпочтений участников экономической деятельности.

Считается, что существенный вклад в сближение бухгалтерского и налогового учета внес Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ. По мнению автора, это не так. Действительно, подготовленные с участием специалистов налоговой службы изменения в ст. ст. 318, 319 и 320 НК РФ были направлены на сближение бухгалтерского и налогового учета в той части, которая позволила бы обеспечить единые подходы к формированию производственной себестоимости реализованной продукции (работ, услуг). Но в итоговый текст поправок так и не вошла норма о необходимости применения налогоплательщиками при определении перечня прямых расходов порядка, используемого в бухгалтерском учете. В результате крупные налогоплательщики, являющиеся основными источниками пополнения бюджета, имея возможность поддерживать параллельные системы учета, в большинстве своем не стали менять уже установившийся у них порядок. Кроме того, указанные изменения позволили сделать еще более несопоставимыми данные бухгалтерского и налогового учета в результате определения налогоплательщиком очень узкого перечня элементов прямых расходов.

Анализ зарубежной практики приводит к выводу, что аналогов действующей в настоящее время в Российской Федерации системе подходов к исчислению налога на прибыль, ведению учета объектов налогообложения и составления отчетности нет. Наиболее близкий к нашей системе порядок действует в США (в бухгалтерском учете используется система GAAP). Существование специальных процедур определения налоговой базы по налогу на прибыль без прямой увязки с показателями финансовой отчетности привело к тому, что отчетность по налогу на прибыль в США, аналогично применяемому в Российской Федерации порядку, формируется не путем корректировки показателя прибыли, отраженной в финансовой отчетности <13>, а путем последовательного отражения в налоговой отчетности показателей, определяющих величину налоговой базы отчетного периода. При этом налоговая доктрина США подразумевает, что метод учета - любая регламентированная практика или процедура для определения того, какие статьи доходов и расходов признаются в целях ведения учета.

<13> Такой порядок формирования показателей отчетности по налогу на прибыль применяется в странах Западной Европы, использующих систему отчетности МСФО.

Однако в США фактически существует ограничение по выбору налогоплательщиками методов учета в целях налогообложения. Установленная процедура оценки налоговыми органами правильности выбора налогоплательщиком методов учета и расчетов налоговых обязательств позволяет фискальным службам предъявлять следующие требования: 1) метод налогового учета должен соответствовать методу расчета доходов, который использует налогоплательщик для ведения бухгалтерского учета; 2) учетный метод должен правильно отражать прибыль налогоплательщика. По совокупности эти требования практически означают необходимость использования налогоплательщиком и применяемого в бухгалтерском учете метода учета расходов, основанного на общепринятых принципах учета в конкретном секторе или отрасли экономики. Кроме того, действующий в США порядок предполагает наличие налогового баланса.

Налоговым законодательством России такие требования к порядку ведения налогового учета и составления отчетности по налогу на прибыль не закреплены. В результате от налоговых органов при проведении проверок каждый раз требуется крайне трудоемкая и требующая больших интеллектуальных затрат процедура изучения существующей в организации системы налогового учета и оценки ее соответствия требованиям налогового законодательства <14>. Поскольку инспектор не в состоянии лично получить четкое представление о применяемой организацией системе учета, он вынужден обращаться за разъяснениями к налогоплательщику, который очень часто представляет интерпретированную в соответствии со своими интересами информацию (объективность разъяснений из-за ограниченности времени инспектор проверить в достаточной мере не может). И самое главное, даже выявив в организации ошибки в методологии исчисления прибыли (а они выявляются практически всегда), инспектор в большинстве случаев не в силах самостоятельно провести в соответствии с требованиями налогового законодательства полный расчет налога на прибыль организации по всему объему первичных документов, поскольку это потребует ручной обработки всего этого объема. В результате он вынужден ограничиваться только результатами выборочных расчетов.

<14> По данным опросов, проводимых по инициативе ФНС России, трудоемкость проверок расчетов по налогу на прибыль увеличилась от 1,8 до 2,7 раз. Здесь и далее автор обобщает получаемую от территориальных налоговых органов информацию, а также данные материалов опросов налоговых инспекторов и налогоплательщиков, проведенных в 2006 и 2007 гг. Санкт-Петербургским государственным университетом и ГНИИ РНС ФНС России.

Вот как имеющаяся тенденция описывается в результатах опросов: "Наличие дополнительного налогового учета, который на практике не существует как завершенная система, а присутствует фрагментарно, не только усложняет работу и повышает трудоемкость проверки, но и повышает риск "необнаружения", что ведет к появлению сомнений в достоверности итогов проверки".

Из вышесказанного напрашиваются следующие выводы. Действующий подход к исчислению объекта обложения налогом на прибыль приводит к возникновению существенного несоответствия между фактическим показателем прибыли и расчетным показателем, представляющим собой объект налогообложения. Такой порядок не соответствует принципу экономической обоснованности налога.

Не соблюдается и другой принцип налогообложения - издержки расчета налога не должны быть существенными. Действующий порядок исчисления налога на прибыль не соответствует потребностям как организаций в снижении издержек на ведение учета, так и налоговых органов в осуществлении эффективного контроля за исполнением налогоплательщиками своих обязанностей по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль.

Действительно, усложнение и необходимость увеличения затрат на формирование показателей в двух системах учета констатируют практически все налогоплательщики. Даже наличие автоматизированной системы учета не избавляет организации от дополнительной работы в связи с существованием налогового учета. По данным опросов, "почти половина налогоплательщиков вынуждены дублировать (полностью или частично) ввод данных для целей налогового учета, количество налогоплательщиков, вынужденных дорабатывать сформированные программным обеспечением регистры, достигает 73%".

Сложность учета влияет не только на уровень администрирования налога на прибыль. Интересны, по мнению автора, следующие достаточно неожиданные аспекты действия отдельной системы налогового учета.

В принципе налоговая система может и должна использоваться государством для решения отдельных макроэкономических задач. Вполне допустимо, что одной из основных целей выделения расчета прибыли для целей налогообложения в отдельную систему являлось первоначальное высвобождение для хозяйственной деятельности оборотных средств путем более раннего признания отдельных видов расходов.

Однако практика показывает, что действующий порядок не способствует стимулированию хозяйственной активности по отдельным приоритетным направлениям, определяемым государством с помощью налоговых преференций. Так, проведенные опросы выявили, что ввиду усложнения процедуры учета налогоплательщики отказываются от выгод применения предоставленных государством возможностей более раннего признания расходов. В частности, от более раннего признания для налогообложения отдельных видов расходов, например 10%-ный амортизационной премии, отказались около 60,0% крупных, 78,0% средних и 64,6% малых предприятий.

Скорее всего тот же эффект будет получен и в результате предоставления более лояльного режима налогообложения субъектам инновационной системы. Так, с 2008 г. введен коэффициент амортизации 3 для основных средств, используемых исключительно в научно-технической деятельности. Если новую возможность налогоплательщики будут применять так же, как и режим амортизационной премии, то говорить о высокой эффективности принимаемой меры стимулирования инновационной деятельности вряд ли придется.

Кроме того, одной из задач введения налогового учета в свое время провозглашалось достижение высокой достоверности данных бухгалтерского учета, роль которой в условиях рыночной экономики переоценить трудно. Считалось, что предоставление возможности организациям формировать данные для финансовой отчетности без оглядки на налоговые последствия должно повлечь за собой более точные данные о финансовых результатах деятельности организаций. Этого тоже не случилось.

Так, настораживает полученный в ходе проводимых исследований вывод: "В угоду рационализации учетного процесса налогоплательщик в организации бухгалтерского учета все более ориентируется на установленные главой 25 НК РФ правила, пренебрегая принципами достоверности данных финансовой отчетности".

Недооценивать эту негативную тенденцию - значит согласиться с тем, что по мере все более глубокого расхождения правил бухгалтерского и налогового учета (а практика показывает, что количество таких расхождений только увеличивается) данные бухгалтерской отчетности в общей совокупности все сильнее будут отличаться от показателя фактически полученной в результате хозяйственной деятельности прибыли.

Предложения по сближению бухгалтерского и налогового учета

Вышеуказанные обстоятельства следует рассматривать как методологическую предпосылку, обусловливающую необходимость реформирования системы отношений бухгалтерского и налогового учета путем внесения изменений в налоговое законодательство в части регулирования порядка определения налоговой базы по налогу на прибыль.

Целесообразность такого подхода диктуется тем, что в отличие от системы налогового учета в бухгалтерском учете применяется система двойной записи, являющаяся важным и наиболее эффективным средством самоконтроля полноты учета организацией хозяйственных операций. Надежность системе бухгалтерского учета у наиболее крупных налогоплательщиков также придает и подтверждение его данных независимыми аудиторами. Во время проведения проверки использование информации регистров бухгалтерского учета позволяет достоверно выявить полноту и своевременность отражения хозяйственных операций, влияющих на размер налоговой базы.

Определенные шаги для выхода из создавшегося положения Правительством РФ уже предпринимаются. Так, Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, разработанной в соответствии с поручением Правительства РФ и одобренной Приказом Минфина России от 01.07.2004 N 180 (далее - Концепция), предусмотрено, что налоговая отчетность должна составляться на основе информации, формируемой в бухгалтерском учете, путем корректировки ее по правилам налогового законодательства (разд. 2.1). При этом сближение налогового и бухгалтерского учетов определено как одно из составляющих этапа реализации Концепции (разд. 3). Снижение затрат на формирование налоговой отчетности путем существенного сближения правил налогового учета с правилами бухгалтерского учета также предусмотрено Программой социально-экономического развития Российской Федерации на среднесрочную перспективу (2006 - 2008 годы), утвержденной Распоряжением Правительства РФ от 19.01.2006 N 38-Р.

Бесспорно, чем больше правила налогового учета соответствуют правилам бухгалтерского учета, тем проще подготовка налоговых деклараций, расчет налогового обязательства, а также налоговое администрирование. Конечно, всегда будут существовать некоторые различия, поскольку налоговые правила отражают приоритеты налоговой политики, а правила бухгалтерского учета служат для измерения экономического благосостояния организации.

Оптимально, если изменениями налогового законодательства в качестве объекта налогообложения будет зафиксирован все-таки финансовый результат деятельности, скорректированный на те или иные суммы, учитывающие специальный порядок признания для налогообложения отдельных операций. Это позволит перейти от составления независимой от показателей бухгалтерской отчетности декларации по налогу на прибыль к декларации по форме, аналогичной применяемой в рамках налогового законодательства до 2002 г. и сегодня широко распространенной в странах Западной Европы. Если учитывать направленность преобразований в области регулирования бухгалтерского учета к использованию системы отчетности по правилам МСФО, то и целесообразность применения соответствующих подходов к формированию показателей налоговой отчетности по налогу на прибыль не должна вызывать сомнений <15>.

<15> Отсутствие логики одновременного сочетания подходов, характерных для двух принципиально различных систем учета (МСФО и GAAP), по мнению автора, дополнительных доказательств не требует.

Однако добиться снижения издержек на исчисление налога на прибыль и его администрирование можно и не прибегая к столь радикальному способу. Главная задача сближения, по мнению автора, состоит в изменении или исключении из текста гл. 25 НК РФ тех норм, которые предопределяют возможность различий в порядке формирования первоначальной стоимости основных объектов учета (основных средств, нематериальных активов, материалов, товаров). Необходимо законодательно закрепить вменение организациям в обязанность использовать для целей налогообложения те же механизмы определения стоимости выпущенной продукции (работ, услуг), готовой продукции и оценки налоговой стоимости реализованной продукции (реализованных товаров), что и в бухгалтерском учете.

Это создаст предпосылки для появления у налоговых органов действенного инструмента контроля, поскольку в любых сложных ситуациях налоговые органы смогут, опираясь на итоговые расчетные данные бухгалтерского учета, проводить необходимую корректировку выявленного финансового результата. Основанием послужит один и тот же поэлементный состав доходов и расходов, определяющих прибыль отчетного периода, в котором сохраняется процентное соотношение сумм, учитываемых и не учитываемых в этом периоде в целях налогообложения.

Данное предложение потребует внесения изменений в ст. ст. 254, 257, 318, 319 и 320 НК РФ. Однако формулировать тексты необходимых поправок автор считает пока преждевременным: без четкого определения механизмов сближения бухгалтерского и налогового учета простая привязка норм налогового законодательства к порядку, действующему в бухгалтерском учете, может дать обратный эффект.

Так, до вступления в силу гл. 25 НК РФ практика исчисления налога на прибыль наряду с достаточно высокой эффективностью проведения налоговых проверок выявляла и отрицательные последствия прямого использования в целях налогообложения порядка формирования финансового результата деятельности организации. В частности, одних изменений правил бухгалтерского учета (без внесения изменений в налоговое законодательство) было достаточно, чтобы менялась налоговая база, а это не способствовало стабильности налоговых поступлений в бюджет. Кроме того, применяемый Минфином России порядок внесения изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету (без отмены противоречащих положений, установленных в других, ранее принятых актах) приводил к большому числу разночтений в действующих нормах и, следовательно, разной их трактовке, в том числе судебными инстанциями.

Учитывая эти обстоятельства, а также тот факт, что в основу Концепции заложено использование российских стандартов индивидуальной бухгалтерской отчетности на основе МСФО, предусматривающих высокую степень применения профессионального суждения бухгалтера, необходимо предусмотреть разработку процедур, обеспечивающих в условиях сближения правил налогового и бухгалтерского учета стабильность налоговых поступлений и оптимизирующих расходы на налоговое администрирование.

Актуальность такой задачи определяется и выводами независимых исследований: "Использование методологии исчисления финансовых результатов, определенных в соответствии с положениями МСФО в качестве основы российского налогового законодательства, может привести к значимому снижению величин налогооблагаемой прибыли организаций практически всех организационно-правовых форм, что может стать причиной существенного снижения объемов налоговых поступлений в бюджет в части налога на прибыль. <...> Кроме того, расхождения между величинами финансовых результатов, исчисляемых в рамках различных вариантов учетной политики, составляемой согласно МСФО, показывают, что возможности организаций по манипулированию величиной результата посредством учетной методологии существенно возрастают. Это также необходимо влечет за собой значимый рост расходов на организацию мероприятии налогового контроля".

Таким образом, прежде чем вносить корректировки в гл. 25 НК РФ, требуется наладить систему взаимодействия подразделений Минфина России и ФНС России в целях исключения влияния изменений в порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций на объемы налоговых поступлений.

Только в случае если системой непрерывного взаимодействия соответствующих подразделений Минфина России и ФНС России будет обеспечена возможность выполнения налоговыми органами своих задач в условиях реформирования системы бухгалтерского учета и отчетности без снижения эффективности работы, станет возможным и уместным прямое указание в нормах гл. 25 НК РФ на использование в целях налогообложения правил бухгалтерского учета.

В частности, автор считает, что при сближении бухгалтерского и налогового учета система взаимодействия обязательно должна предусматривать экспертизу влияния предлагаемых изменений налогового или бухгалтерского законодательства на усложнение ведения учета и осуществления контрольных процедур.

Отрицательный результат отсутствия такой экспертизы налицо. Так, налоговое законодательство, если и поддерживает отдельные происходящие в правилах бухгалтерского учета изменения, то с временным лагом один-два года <16>. Это означает, что все это время действуют дополнительные источники расхождений данных бухгалтерского и налогового учета, а следовательно, еще больше возрастает трудоемкость ведения учета в организациях при одновременном снижении эффективности налоговых проверок.

<16> Это касается уже упомянутых лимита стоимости имущества, не рассматриваемого в качестве амортизируемого, использования метода ЛИФО и суммовых разниц. Кроме того, с 2008 г. поменялся порядок признания выручки в иностранной валюте (изменения в ПБУ 3/2006 внесены Приказом Минфина России от 25.12.2007 N 147н), что опять приводит к необходимости ведения дополнительных расчетов при определении размера подлежащей налогообложению выручки в случаях получения продавцом предварительной оплаты.

Целесообразность анализа последствий предлагаемых изменений налогового законодательства на трудоемкость ведения бухгалтерского учета и контрольных процедур демонстрирует пример с увеличением периода отчетности по НДС. Казалось бы, благое намерение, а приведет к тому, что организации, осуществляющие как облагаемые, так и не облагаемые НДС виды деятельности и отчитывающиеся по налогу на прибыль ежемесячно, скорее всего столкнутся с проблемой необходимости пересчета данных налоговых деклараций по налогу на прибыль за каждый второй месяц квартала (начисленная амортизация по введенным в первом месяце квартала объектам амортизируемого имущества вначале будет определяться в отсутствие точных данных о первоначальной стоимости этих объектов). При этом и у организаций, и у налоговых органов уже возник ряд вопросов, связанных с налогом на имущество организаций, который также исчисляется исходя из признанной в бухгалтерском учете остаточной стоимости объектов основных средств.

Таким образом, для гармоничного развития налогового законодательства по налогу на прибыль в направлении сближения бухгалтерского и налогового учета, обеспечения потребностей государства в справедливом и экономном налогообложении, а также снижения издержек на администрирование налога требуется принятие следующих мер:

• разработка эффективного механизма взаимодействия подразделений Минфина России и ФНС России в целях исключения влияния изменений в порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций на объемы плановых налоговых поступлений в бюджет;
• введение процедуры экспертизы влияния предлагаемых изменений налогового или бухгалтерского законодательства на усложнение ведения учета и осуществления контрольных процедур;
• внесение соответствующих изменений в гл. 25 НК РФ. При этом, по мнению автора, нужно будет определить и порядок перехода к новым правилам, аналогичный введенному ст. 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ, чтобы обеспечить поэлементное "выравнивание" оценок имеющихся остатков отдельных объектов учета. Отсутствие такого порядка на переходном этапе изначально затруднит возможность использования в налоговых расчетах данных бухгалтерского учета, поскольку входящие сальдо будут еще очень долгое время существенно искажать необходимые соотношения показателей бухгалтерского и налогового учета.

Автор надеется, что целенаправленная, профессиональная и вдумчивая работа специалистов Минфина России и ФНС России в рассмотренном направлении позволит в итоге получить гармоничную систему учета операций хозяйственной деятельности для различных целей, удовлетворяющую интересам как хозяйствующих субъектов, так и государства.

О.Г.Лапина

Советник государственной

гражданской службы РФ